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一、人力资源成本会计理论背景和发展过程…………………………………………4

（一）人力资源成本会计的理论背景………………………………………………4

（二）人力资源成本会计的发展过程………………………………………………4

二、人力资源成本会计的含义和特点…………………………………………………4

（一）人力资源成本会计的含义……………………………………………………4

（二）人力资源成本会计的特点……………………………………………………4

（三）将人力资源成本中属于资本性支出部分资产化处理的必要性……………5

三、人力资源成本会计计量模式………………………………………………………5

四、人力资源成本的构成………………………………………………………………6

（一）人力资源的取得成本…………………………………………………………6

（二）人力资源的开发成本…………………………………………………………7

（三）人力资源的使用成本…………………………………………………………7

（四）人力资源的替代成本…………………………………………………………7

五、人力资源成本会计核算……………………………………………………………8

（一）人力资源成本的会计核算……………………………………………………8

（二）人力资源成本会计账户的设置………………………………………………8

（三）人力资源投资的摊销期限和各期摊销金额的确定…………………………9

（四）人力资源成本核算对应纳税所得额的影响…………………………………9

（五）人力资源成本会计的账务处理………………………………………………9

（六）其他问题………………………………………………………………………10

参考文献…………………………………………………………………………………10

一、人力资源成本会计理论背景和发展过程

（一）人力资源成本会计的理论背景

人力资源成本会计产生于1966——1971年，这一阶段以开发计量人力资源成本模型（历史成本和重置成本）及评价其有效性为标志，并且研究人力资源会计作为人力资源管理人员，部门经理，财务信息的外部使用者的工具，所具有的现时和潜在的用途，在此期间，大量的研究工作在密执根大学进行，1967年在巴里公司进行的人力资源历史成本的计量研究，在该年底巴里公司的年度结算中首次报告了人力资源成本会计的有关信息，这在人力资源会计的研究历史上是一件具有里程碑意义的事件。

（二）人力资源成本会计的发展过程

最初提出人力资源成本会计成本模型的是美国会计学专家弗兰霍尔茨。

他分别论述了人力资源历史成本的计量和人力资源替代成本的计量问题（参见图1），他设计了一个总分类账户和很多辅助账户，然后通过这些账户分别的归集到取得成本和开发成本中，最后在分配到每个员工的身上。

　　弗兰霍尔茨的观点虽然还有很多的不足：

设计的人力资源历史成本的计量模型只是应用会计账户的方法将人力资源成本调整出来，并不涉及对原有财务会计程序的改变。

但是他是第一个敢于尝试“螃蟹的人”他是人力资源成本会计的创始人2在弗兰霍尔之后又有很多人提出了自己的观点。

对弗兰霍尔的会计模型进行了修改，其中以日本着名的会计学家，若杉明的会计模型最有贡献，最符合现代社会的会计要求。

　　他将人力资源的开发成本资本化，这在以前的会计处理中是难以想象的，因为传统的处理方法是将开发成本，使用成本全部都费用化记入当期的费用。

所以他是在弗兰霍尔之后第二个“吃螃蟹的人”。

，才有今天的人力资源成本会计的发展。

　　综上所述人力资源成本会计的成熟发展离不开这两位的贡献，用一个比喻可以形象的描述出以上两位对人力资源成本会计的伟大贡献。

如果说人力资源成本会计是一棵树，那么弗兰霍尔就是那个种树的人，他播种的这个神奇的种子，使后人可以“大树底下好成凉”。

若杉明则是辛勤的园丁始这棵树茁壮的成长。

二、人力资源成本会计的含义和特点

（一）人力资源成本会计的含义

按照国内翻译出版社出版的第一部人力资源会计方面的著作的译文，人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织资源的人所引起的成本的计量和报告”。

以后的研究者们突破了弗兰霍尔茨建立的人力资源成本结构的框架，将劳动者的工资部分作为人力资源使用成本也纳入了人力资源成本的核算范围。

徐国君对“重置成本”的译法提出了异议。

他指出，译著说“人力资源重置成本通常既包括为取得和开发一个替代者而发生的成本，也包括由于目前受雇的某一职工的流动而发生的成本，例如，它包括遣散费，因此，将‘replacement’译为‘重置’显然是误译，应译为‘替代’更为妥当”。

因此，可以说，人力资源成本会计是企业为取得、开发、使用人力资源和为取得及开发替代者以替代企业特定的人力资源的载体所引起的成本的计量和报告。

（二）人力资源成本会计的特点

在传统会计中，有关人力资源成本的数据都分散在许多账户中，不能提供系统、完整的人力资源成本信息。

人力资源成本会计的特点之一，就是要单独计量人力资源的取得成本、开发成本、使用成本、替代成本。

弗兰霍尔茨指出：

“一切成本应具有‘资产’和‘费用’两个组成部分。

资产是指可望在未来会计期间提供效益的那一部分成本。

费用是指在当前的会计期间消耗掉的那一部分成本。

会计的一个基本问题当然是计量成本的资产和费用这两个组成部分。

”

企业取得的人力资源的使用权，其运用期限在一年或者超过一年的一个营业周期以上的，所发生的人力资源的取得成本和开发成本应该视作资本性指出，在资产化处理后在正确的分摊期限内摊销。

企业取得的人力资源的使用权，其运用期限在一年以内或者超过一年的一个营业周期以内的，所发生的人力资源的取得成本和开发成本应视作收益性支出，在其受益期内分期摊销。

企业运用人力资源的使用权时所发生的工资、奖金等支出，则属于收益性支出，应直接计入当期费用。

（三）将人力资源成本中属于资本性支出部分资产化处理的必要性

在传统会计中，企业为取得、开发、使用人力资源和为取得及开发替代者以替代企业特定的人力资源的载体所引起的支出都是作为收益性支出，直接计入当期费用。

人力资源成本会计则将人力资源成本中属于资本性支出部分进行资产化处理，在受益期内分期摊销，这对企业来说是很有必要的。

首先，它有助于正确地反映企业的实际情况和对企业管理者有关的人力资源决策进行评价。

其次，它更符合权责发生制原则和配比原则。

最后，人力资源取得成本和开发成本的增长更强化了资产化处理的必要性。

三、人力资源成本会计的计量模式

弗兰霍尔茨在所提出的人力资源成本会计的计量模型中，分别论述了人力资源历史成本的计量和人力资源替代成本的计量问题。

弗兰霍尔茨设计的人力资源历史成本的计量模型如下图所示。

在应用这一历史成本计量模型时，要设立“一般和管理费用”总分类账户，在此总分类账户下开设明细账户或者辅助分类账户核算按自然费用分类的各种人力资源成本，并总括为“取得成本”和“开发成本”两个人力资源管理成本账户，再将取得成本和开发成本分配到不同类别人员的历史成本账户中去。

弗兰霍尔茨在这里只是应用会计账户的方法将人力资源成本调整出来，并不涉及到对原有财务会计程序的改变。

弗兰霍尔茨提出的人力资源替代成本的计量模型如下图所示

弗兰霍尔茨提出人力资源历史成本计量模型后，一些研究者们对他的这一计量模型进行了改进，提出了修正的人力资源历史成本会计的计量模型。

在这一计量模型中，增设了一些会计科目，并经过账务处理来完成人力资源成本调整工作。

四、人力资源成本的构成

人力资源成本项目主要包括取得成本、开发成本、使用成本和替代成本。

（一）人力资源取得成本

人力资源的取得成本是指企业在获得所需要的人力资源的过程中所发生的各种支出。

它主要包括招募成本、选拔成本、录用成本和安置成本。

1、招募成本

招募成本主要是为确定企业所需的人力资源的内外来源，发布企业对人力资源需求的信息，吸引所需的内外人力资源所发生的费用，这些费用主要有，招募过程中的工资，招募过程中的洽谈会的会费，招待费等等，企业为吸引高校的在校毕业生，毕业后进入本企业工作，与学生签订的用人合同后为起支付的培养费用或向其发放的奖学金等，也应在学生进入本企业时计入招募成本。

2、选拔成本

选拔成本是企业对应聘人员进行挑选，评价，考核等活动所发生的成本。

他通过初步面试或处理应聘人的申请材料进行初选费用，对初选人合格者进行深入面谈，测试的费用，对合格者组织答辩，进行调查的费用，体检费用等。

选拔的人员所要担任的职位越高，选拔成本越高。

3、录用成本

录用成本是企业从应聘人员中选拔出合格者后，将其正式录用为企业的成员的过程中所发生的费用，如录用手续费等，可能还有支付给外部被录用人员所在单位的补偿费（如被录用人员与原单位签有服务合同，企业在服务期内将其录用，对方同意调出时企业可能要为录用人员支付由于违约而必须承担的赔偿金等）。

4、安置成本

安置成本是企业将所录用人员安排到确定的岗位上时所发生的各种费用。

它包括企业为安置录用人员发生的相关行政管理费用，临时生活费，报到交通费等，向某些特殊人才支付的一次性补贴等，录用成本和安置成本也与被录用人员，安置人员的职务，重要性的不同及来源的不同（来自内部或外部）而有所不同。

（二）人力资源的开发成本

人力资源的开发成本是企业为了使新聘用的人员熟悉企业、达到具体的工作岗位所要求的业务水平或为了提高在岗然人员的素质而开展教育培训工作时所发生的支出。

人力资源的开发，有助于职工技能的提高和知识的增长，因此，从本质上来看，人力资源的开发成本是企业对人力资源进行的投资，它是真正意义的人力资源投资。

人力资源的开发成本主要包括定向成本、在职培训成本和脱产培训成本。

1、定向成本

定向成本也称为岗前培训成本，是企业对上岗前的职工进行有关企业历史文化，规章制度，业务知识，业务技能等方面的教育时所发生的支出。

它包括教育和受教育者的工资，教育管理费，学习资料费，教育设备的折旧费等。

2、在职培训成本

在职培训成本是在不脱离工作岗位的情况下对在职人员进行培训所发生的费用，它包括培训人员的工资，培训工作中所消耗的材料费和在职人员参加业余学习的图书资料费，学费等。

3、脱产培训成本

脱产培训成本是企业根据生产和工作的需要对在职职工进行脱产培训时所发生的支出，脱产培训可以根据实际情况，采取委托其他单位培训，委托有关教育部门进行培训或企业自己组织培训形式进行，根据所采取的培训方式，脱产培训成本可分为企业内部脱产培训成本和企业外部脱产培训成本，外部脱产培训成本包括培训机构收取的培训费，被培训人的工资差旅费，补贴，住宿费，资料费等等。

内部脱产培训成本包括培训者和被培训者的工资，培训资料费，专设培训机构的管理费等。

（三）人力资源的使用成本

人力资源的使用成本是指企业为补偿或恢复作为人力资源载体的企业员工在从事劳动的过程中其体力、脑力的消耗而直接或间接地向劳动者支付的费用。

使用成本中不包括企业向与取得和开发人力资源有关的人员支付的费用这类费用，因为它们都已分别计入取得成本和开发成本。

从本质上看，人力资源的使用成本是人力资源的产权主体因企业运用人力资源的使用权而从企业获得的补偿，它是人力资源交换价值的表现。

从企业来说，人力资源使用成本主要包括维持成本、奖励成本和调剂成本。

1、维持成本

维持成本是为保证人力资源维持其劳动力生产和在生产所需的费用，包括职工的计时工资或计件工资，各种劳动津贴和各种福利费用。

2、奖励成本

奖励成本是企业为激励职工使其更好的发挥主动性，积极性和创造性，而对职工做出的特别贡献所支付的奖金，它是对人力资源主体所拥有的能力的超长发挥做出的补偿。

3、调剂费用

调剂成本是企业为了调剂职工的生活和工作，满足职工精神生活上的需求，稳定职工队伍并进而影响和吸引外部人员进入所发生的费用支出。

调剂成本包括职工疗养费用，职工娱乐及文体活动费用，职工业余社团开支，职工定期休假费用等。

（四）人力资源的替代成本

替代成本是指目前重置人力资源应该做出的牺牲，他包括为取得或开发替代者而发生的成本，也包括由于企业的员工的离开企业而发生的成本。

替代成本有个人替代成本和职务替代成本的双重概念，个人替代成本是“用一个能够提供一组同等服务的人来替代目前雇佣的人而现在必须招致的牺牲”，它是用另一个人提供同等的服务来代替某个人的服务的替代成本。

而职务替代成本则是“用一个能够在既定的职务上提供一组同等服务的人来代替职务上的人员而现在必须招致的牺牲”它指的是替代既定职务的任何在职者所能提供的一组服务的成本。

一般来说，个人替代成本比职务替代成本高，替代成本由取得成本，开发成本，遣散成本构成，其中取得成本，开发成本的内容与企业新聘用人员所发生的取得成本，开发成本相同，遣散成本指因职工离开企业而发生的成本，它包括遣散补偿成本，遣散前业绩差别成本，空职成本。

五、人力资源成本会计核算

（一）人力资源成本核算的方法

人力资源成本的核算方法主要有历史成本法、重置成本法和机会成本法。

1、历史成本法

历史成本法也成为原始成本法，实际成本法，它是以企业取得开发和使用人力资源时，实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法。

它反映的是企业人力资源的实际成本。

这种方法的优点是：

符合传统会计的核算原则和核算方法。

提供的会计信息具有客观性并易于验证。

它是一种为人们所广泛接受并易于理解的人力资源成本的核算方法。

其缺点是：

在经济飞速发展的今天，历史成本法不能真实的反出人力资源成本的真实情况。

计量不准确历史成本法的适用环境：

我认为历史成本法比较适合在经济稳定，价格趋于平衡的社会情况下使用，因为这样，能真实的反映出人力资源的价值。

2、重置成本法

重置成本是指重置现在拥有的或使用的某一项资源所必须招致的牺牲。

人力资源的重置成本是指企业为重置目前所拥有或控制的人力资源所必须做出的牺牲，人力资源成本核算的重置成本法，就是以在现实的物价下企业要重新得到目前所拥有的或控制的已达到一定水平的某一员工或全体员工所必须发生的所有支出作为企业目前的人力资源的成本的一种核算方法。

重置成本法的优点：

因为它反映的是企业为取得和开发目前所拥有或控制的部分或全部人力资源而发生的实际成本的现实价值，因此重置成本法可以真实的反映出人力资源的成本重置成本法的缺点：

它增加了会计核算的工作量，核算时，要按重置成本调整人力资源成本的账面余额，将重置成本与原账面余额作为人力资源损益计入当期利润总额，同时对以后会计期间分摊的人力资源成本也要进行相应的调整，这些都会导致提供的会计信息失真，重置成本的确定带有很大的主观性，脱离了实际成本原则，使人们难以接受。

重置成本法的适用环境和用途：

比较适合在经济飞速发展的今天，物价上涨快。

用途：

管理人员进行决策的时候使用，因为这样可以很客观的反映出人力资源的真实成本，能有利于做出正确的判断。

3、机会成本法

人力资源的机会成本是指企业职工脱产学习期间不能为企业进行生产经营活动所带来的经济损失和遣散人员在离职前因工作业绩下降和离职后该职位空缺而给企业带来的经济损失。

（二）人力资源成本会计账户的设置

人力资源成本会计是将传统会计中作为当期费用处理的与人力资源取得、开发、使用和替代等活动有关的支出单独进行核算，并将其中的资本性支出进行资产化处理。

因为有关的人力资源成本的数据都是以原始记录为依据，都可以根据发生的结果直接获得，因此将人力资源成本纳入传统会计帐内进行核算是简便可行的。

如果要将人力资源成本在传统会计账外单独核算，则除了必须设置核算人力资源成本的有关账户外，还要设置人力资产类账户进行人力资源价值的核算、设置人力资源权益类账户进行人力资源权益的核算。

只有在这汇总情况下，才有可能进行全面的人力资源会计核算。

在尚未讨论人力资源价值和人力资源权益问题之前，在这里采用将人力资源成本纳入传统会计帐内进行核算的模式。

1、人力资源取得成本核算企业属于资本性支出的人力资源取得成本的增加，减少及其余额。

账户的借方登记企业为取得人力资源所发生的属于资本性支出的人力资源取得成本的增加额，贷方登记员工推出企业所减少的与该员工有关的属于资本性支出的人力资源取得成本的数额。

2、人力资源开发成本核算企业属于资本性支出的人力资源开发成本的增加，减少，及其余额。

3、人力资源使用成本。

核算企业人力资源使用成本的增加，减少，及其余额。

4、待摊人力资源费用核算企业属于收益性支出的人力资源取得和开发成本增加，减少，及其余额。

5、人力资源取得成本摊销核算属于资本性支出的人力资源取得成本的累积摊销额。

6、人力资源开发成本摊销核算属于资本性支出的人力资源开发成本的累积摊销额。

7、人力资源损益核算因企业员工变动而发生的损益。

（三）人力资源投资的摊销期限和各期摊销金额的确定

人力资源投资的摊销期限和各期摊销金额的确定是一个必须解决的问题。

属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本，因为受益期在一年以内或超过一年的一个营业周期以内、金额也相对较小，因此摊销期限和各期摊销金额的确定相对比较简单。

以下主要讨论属于资本性支出的人力资源投资的摊销期限和各期摊销金额的确定问题。

1、人力资源取得成本的摊销期限和各期摊销金额的确定；

2、人力资源开发成本的摊销期限与每期摊销金额的确定。

（四）人力资源成本核算对应纳税所得额的影响

如果人力资源会计已经准则化、制度化，那么所谓人力资源成本会计核算对企业应纳税所得额的影响就不会成为妨碍企业在会计实务中进行人力资源成本核算的因素。

但是，现在这一问题确实存在。

将人力资源取得成本、开发成本不直接计入当期损益，而在受益期内分期摊销，意味着与传统会计相比，企业当期利润有所增加，即人们所说的利润“虚增”，而这还意味着企业当期要多交所得税从而自动放弃延缓纳税的好处。

为了解决进行人力资源成本核算对企业应纳税所得额的影响问题，在人力资源会计尚未准则化、制度化之前，可以采取变通的方式来处理。

一方面企业应该对有关的人力资源成本进行会计核算，以满足企业内部和外部有关人士对企业人力资源成本变动的信息的需求；

另一方面，在确定纳税所得额时，首先将人力资源成本纳入传统会计帐内进行核算确定的会计利润总额调整为按传统会计核算确定的会计利润总额。

其计算方法为：

按传统会计核算确定的会计利润总额=人力资源成本纳入传统会计帐内进行核算确定的会计利润总额-“待摊人力资源费用”账户期末借方月净增额-（“人力资源投资”账户期末借方余额净增额-“人力资源投资摊销”账户期末贷方余额净增额）-“企业员工教育培训经费”账户期末借方余额净增额；

然后再按现行税法规定将会计利润总额调整为应纳税所得额，从而在实际纳税时消除进行人力资源成本核算所产生的影响。

（五）人力资源成本会计的账务处理

1、招聘员工

A收益性支出：

借：

待摊人力资源费用

贷：

银行存款

B资本性支出：

人力资源取得成本

2、培训员工

人力资源开发成本

3、发工资

A与招聘培训员工有关的：

待摊人力资源费用

人力资源取得成本

人力资源发成本

B其他：

人力资源使用成本

应付工资应付福利费

4、结转成本：

基本生产辅助生产制造费用管理费用等

人力资源使用成本

人力资源取得成本摊销

人力资源开发成本摊销

5、员工离职

A退出时：

人力资源损益

B企业向该员工支付遣散金：

C该员工向企业支付的赔偿金：

6、期末结转

A借方发生额大于贷方发生额：

本年利润

B借方发生额小于贷方发生额：

（六）其他问题

1、人力资源取得成本摊销期限和每期摊销金额的确定如果员工和企业之间签订同中规定了