CPA会计讲义第十八章Word下载.docx
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二、股份支付的四个主要环节
以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：
授予（grant），可行权（vest），行权（exercise）和出售（sa1e）。
四个环节可如图1所示。
●授予日是指股份支付协议获得批准的日期。
●可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
●行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
●出售日是反映股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售日期。
三、股份支付工具的主要类型
（一）以权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：
限制性股票和股票期权。
（二）以现金结算的股份支付
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：
模拟股票和现金股票增值权。
【例题2·
单项选择题】关于以现金结算的股份支付，下列说法中正确的是（ ）。
A.是指企业为获取服务交付现金的交易
B.是指企业为获取服务交付现金或其他资产义务的交易
C.是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金但不包括其他资产的交易
D.是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易
[答疑编号3756180102]
『正确答案』D
第二节 股份支付的确认和计量
一、股份支付的确认和计量原则
（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则
1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。
企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。
企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。
同时，企业应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。
内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。
企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：
（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额；
（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。
结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。
（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
二、可行权条件的种类、处理和修改
（一）可行权条件的种类
股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件，其中，业绩条件又包括市场条件和非市场条件。
在满足这些条件之前，职工无法获得股份。
（二）市场条件和非市场条件及其处理
企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件（如股价）的影响，而不考虑非市场条件（如销售、利润等）的影响。
市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计；
但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。
市场条件与非市场条件处理的比较如图2所示。
多项选择题】股份支付中通常涉及可行权条件，其中业绩条件又可分为市场条件和非市场条件。
下列项目中，属于市场条件的有（ ）。
A.最低股价增长率
B.销售指标的实现情况
C.最低利润指标的实现情况
D.股东报酬率
E.在公司服务年限的要求
[答疑编号3756180103]
『正确答案』AD
『答案解析』BC属于非市场条件，E属于服务期限条件。
最低股价的增长率、股东报酬率属于市场条件，故选项AD正确。
计算分析题】教材P294【例18-1】
2×
10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。
如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。
A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6000000元。
在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；
第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；
到第三年年末，公司实际离职率为6%。
在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。
公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
请问此例中涉及哪些条款和条件?
A公司应如何处理?
[答疑编号3756180104]
『正确答案』
如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。
按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：
6000000×
1／3×
90%＝1800000（元）
第二年末累计确认的服务费用为：
2／3×
95%＝3800000（元）
第三年末累计应确认的服务费用为：
94%＝5640000（元）
由此，第二年应确认的费用为：
3800000－1800000＝2000000（元）
第三年应确认的费用为：
5640000－3800000＝1840000（元）
最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。
尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。
（三）可行权条件的修改
通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。
但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。
在会计核算上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。
可行权条件的修改，分为有利的修改和不利的修改。
比如企业授予职工权益结算的股份支付，协议约定工作三年后，职工可以以每股10元的价格购买本公司的股票，但是第一年、第二年结束后，公司的股价一直偏低，甚至低于行权价格，那么这种情况下，股份支付没有意义，不能起到激励的作用。
公司的管理层为了让股份支付发挥作用，会做出将行权价格调低的决议。
再比如，第一年后，公司业绩很好，管理层决定授予职工更多的权益工具等，这些都是对职工有利的修改。
而如果公司管理层要求提高可行权条件中的利润增长率或是减少授予的权益工具的数量，那么这些都是不利的修改。
1.条款和条件的有利修改（均需考虑修改的影响）
企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：
（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。
（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
（3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
2.条款和条件的不利修改（只考虑减少数量的影响，其他不考虑）
如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。
具体包括如下几种情况：
（1）如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。
（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
3.取消或结算
如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：
（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。
如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。
企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
【例题3·
多项选择题】股份支付协议生效后，对其条款和条件的修改，下列说法正确的有（ ）。
A.如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当以权益工具减少后的公允价值为基础，确认取得服务的金额
B.对股份支付协议条款和条件的修改，应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定
C.在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权
D.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加
E.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，应考虑修改后的可行权条件
[答疑编号3756180105]
『正确答案』BCDE
『答案解析』如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少，所以选项A不正确。
三、权益工具公允价值的确定
1.股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。
股票有市场价格，那么这个市场价格就是权益工具的公允价值；
期权，其在市场上交易，交易价格就是其公允价值。
2.一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。
估值技术主要用于期权公允价值的确定，在选择适用的期权定价模型时，企业至少应考虑以下因素：
（1）期权的行权价格；
（2）期权期限；
（3）基础股份的现行价格；
（4）股价的预计波动率；
（5）股份的预计股利；
（6）期权期限内的无风险利率。
股票期权价值的简化理解：
价值＝现行价格—行权价的现值
关于期权定价模型应考虑的因素，可结合《财务成本管理》课程中关于期权定价的讲解。
有三种方法：
二项式定价模型、风险中性概率定价、布莱克—斯科尔斯（BS）模型定价。
一般了解即可。
四、股份支付的处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。
（一）授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
（二）等待期内每个资产负债表日
以权益结算的股份支付
以现金结算的股份支付
按授予日权益工具的公允价值：
借：
管理费用等
贷：
资本公积——其他资本公积
按资产负债表日权益工具的公允价值：
应付职工薪酬
1.对于权益结算的涉及职工的股份支付，在等待期的每个资产负债表日，应当按照授予日权益工具的公允价值乘以预计的行权数等，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再扣除累计已确认的成本费用，计算出当期应确认的金额，计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。
2.对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值乘以预计的行权数等，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再扣除累计已确认的成本费用，计算出当期应确认的金额，计入成本费用和应付职工薪酬。
（三）可行权日之后
不再调整已确认的成本费用和所有者权益总额。
行权日：
银行存款
资本公积——其他资本公积
股本
资本公积——股本溢价
可行权日之后负债公允价值的变动：
公允价值变动损益
应付职工薪酬（或相反）
1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
（四）回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。
企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记，分录为：
借：
库存股
贷：
行权时的分录为：
资本公积——股本溢价（也可能在借方）
五、集团股份支付的处理
1.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；
除此之外，应作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
长期股权投资
资本公积—其它资本公积（或应付职工薪酬）
2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；
接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
注意：
未按照上述要求处理的，应追溯调整。
第三节 股份支付的应用举例
一、权益结算的股份支付的会计处理
1.不是授予后可立即行权的：
企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
①授予日不需要作处理。
②在等待期的每个资产负债表日按授予日权益工具的公允价值作处理：
管理费用或生产成本等
③可行权日：
资本公积——股本溢价
若职工需要支付行权价，则：
银行存款（收到的款项）
资本公积——其他资本公积
④可行权日之后：
对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
2.授予后立即可行权的：
换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
授予日会计处理：
管理费用或生产成本等（授予日期权的公允价值）
资本公积——股本溢价
单项选择题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（ ）。
A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动
B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量
C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量
D.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
[答疑编号3756180201]
『正确答案』B
『答案解析』B选项错在不是每一个资产负债表日
多项选择题】对于以权益结算换取职工服务的股份支付，企业应当在等待期内每个资产负债表日，按授予日权益工具的公允价值，将当期取得的服务计入（ ）科目。
A.管理费用
B.制造费用
C.财务费用
D.研发支出
E.销售费用
[答疑编号3756180202]
『正确答案』ABDE
『答案解析』对于以权益结算换取职工服务的股份支付，企业应当在每个资产负债表日，按授予日权益工具的公允价值，根据受益对象将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，但不包括财务费用。
单项选择题】20×
6年12月20日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万股普通股（每股面值1元）。
根据股份支付协议的规定，这些高管人员自20×
7年1月1日起在公司连续服务满3年，即可于20×
9年12月31日无偿获得授予的普通股。
甲公司普通股20×
6年12月20日的市场价格为每股12元，20×
6年12月31日的市场价格为每股15元。
20×
7年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。
在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。
20×
9年12月31日，高管人员全部行权。
当日，甲公司普通股市场价格为每股13.5元。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第2题。
1.甲公司在确定与上述股份支付相关的费用时，应当采用的权益性工具的公允价值是（ ）。
A.20×
6年12月20日的公允价值
B.20×
6年12月31日的公允价值
C.20×
7年2月8日的公允价值
D.20×
9年12月31日的公允价值
[答疑编号3756180203]
『正确答案』A
『答案解析』权益结算的股份支付中，权益工具的公允价值应该按照授予日的公允价值确定。
2.甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是（ ）。
A.－2000万元
B.0
C.400万元
D.2400万元
[答疑编号3756180204]
『正确答案』C
『答案解析』
回购股票：
库存股 2000
银行存款 2000
三年中每年年末：
管理费用 800（100×
2×
12×
1/3）
资本公积——其他资本公积 800
行权时：
资本公积——其他资本公积 2400
库存股 2000
资本公积——股本溢价 400
【例题4·
计算分析题】教材P300【例18－2】
A公司为一上市公司。
7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×
7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。
公司
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