浅析所得税会计资产负债表债务法Word文档格式.docx
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若其重估价为700万元，则有100万元的应纳税暂时性差异。
一项负债的计税基础是账面价值减去负债在未来期间计税时可抵扣的金额。
例如，流动负债中包括账面价值为1000万元的应付罚款，计税时罚款是不能抵扣的。
则应付罚款的计税基础是1000万元。
此时，不存在可抵扣暂时性差异。
二、利润表债务法和资产负债表债务法的比较
在弄清楚暂时性差异与时间性差异的前提下，通过比较所得税会计资产负债表债务法与利润表债务法的异同点，来理解资产负债表债务法。
利润表债务法和资产负债表基础债务法相同，它们都是纳税会计法的具体运用方法，都遵循纳税影响会计法的基本原则和要求，即将所得税作为费用处理。
它们的确认和计量遵循权责发生制的核算要求，同时对税率变动的影响都按新税率进行调整。
利润表债务法和负债表债务法的不同点是在进行所得税会计核算时。
前者注重时间性差异，而后者注重暂时性差异。
时间性差异强调差异形成及转回，是应税利润与会计利润的差额，它在一个期间内形成，可在随后一个或几个期间转回。
暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其账面价值的差额，它强调的是差异的和原因。
例如一项资产的账面价为300万元，而评估价为320万元。
税法规定按账面价核算。
会计制度规定按评估价计算。
从而产生应纳税暂时性差异，进而产生递延所得税负债。
而对利润表税前无关。
就无须纳税。
但站在资产负债表角度来讲则产生了差异。
具体差异如下：
（一）二者核算递延所得税的着眼点不同
资产负债表基础债务法从账面价值与计税基础直接比较差额的暂时性差异出发核算递延所得税，表现为一种直接性；
利润表基础债务法是以利润表中的收入和费用为着眼点来确认收入和费用在会计和税法上的时间差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的影响，通过利润表项目的时间性差异间接倒挤递延所得税。
表现为一种间接性。
（二）二者核算递延所得税范围不同
资产负债表基础债务法核算包括时间性差异的暂时性、企业合并等其他交易或事项形成的暂时性差异、未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减所产生的递延所得税。
按照国际财务报告准则中《编报财务报表框架》的规定，如果某项目符合“与该项目有关的未来经济利益将很可能流入或流出企业”和“对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量”的条件，就应当在资产负债表或利润表中确认。
而利润表基础债务法不能将可抵扣亏损、未利用的税款抵减、企业合并、直接计入权益等交易或事项的递延所得税在资产负债表中反映。
例如。
企业合并时，按购买法处理，会计上要求按被并购企业可辨认资产的公允价值计价，但税法往往规定按其账面价值计算所得税。
从而产生暂时性差异。
但并无时间性差异。
利润表基础债务法只核算时间性差异产生的递延所得税。
利润表法是依据时间性差异分析收入和费用在某个时期的差异，导致会计利润和应纳税所得额的差异，从而产生递延所得税资产或负债。
（三）二者对“递延税款”概念的理解不同
虽然利润表债务法也将时间性差异分为应纳税时间性差异和可抵扣暂时性差异。
将时间性差异乘以适用的税率得出递延所得税资产或负债，但是它反映的是收入和费用在本期发生的差额，所以确认的是递延所得税资产或负债的本期发生额。
而资产负债表法下。
尽管也将暂时性差异分为应纳税时间性差异和可抵扣暂时性差异。
将时间性差异乘以适用的税率得出递延所得税资产或负债，但是由于暂时性差异是累计的差额，因而递延所得税资产或负债反映的是资产和负债的账面价值。
（四）二者在财务报表上披露的信息不同
资产负债表债务法采用符合资产和负债定义的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”分别列示，完整、清晰地反映的财务状
三、资产负债债务法的账务处理
例如，甲公司2000年12月1日取得设备一项，账面价值包括买价、运杂费、保险费等90万元。
甲公司该台设备的账面价值和计税基础均为90万元，期末无残值。
假设甲公司制度规定。
按直线法折旧：
会计折旧年限为5年；
税法折旧年限为6年。
2001年至2006年，各年均实现会计利润100万元，2001年至2004年，企业适用所得税税率为33％，2005年改为25％。
有关会计处理如下：
第一种账务处理：
2001年年末，有关所得税会计处理：
（1）会计年折旧额=90／5=18（万元）
（2）税法年折旧额=90／6=15（万元）
（3）固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=（75-72）×
33％=099（万元）
（4）所得税费用=100×
33％=33（万元）
（5）应交所得税=（100+3）×
33％=33.99（万元）
借：
所得税费用33
递延所得税资产0.99
贷：
应交税金——应交所得税 33.99
2002年-2004年，会计处理同上。
2005年末，所得税税率改为25％时的会计处理：
调整2001年至2004年递延所得税资产：
递延所得税资产调整额=0.99×
4÷
33％×
（25％-33％）：
－096（万元）
所得税费用 0.96
递延所得税资产 096
按新所得税税率进行账务处理：
所得税费用
25
递延所得税资产 0.75
应交税金——应交所得税 25.75
2006年，税法规定不再计提折旧，递延所得税资产转回。
所得税会计处理：
递延所得税资产
3.75
应交税金——应交所得税 21.25
。
以往的所得税会计中，企业对所得税核算方法选择余地很大，既可以选用应付税款法，也可以选择纳税影响会计法。
在采用纳税影响会计法下，既可以采用递延法，也可以采用利润表债务法。
但这些方法已不能适应会计环境变化的需要，由于我国当前及今后相当长一段时间将致力于国有企业的改造，必将对所得税产生重大影响，而以前的核算方法无法反映和处理这些方面的暂时性差异。
因此，为了提高会计信息质量，满足使用者对会计信息更高层次的要求，新准则明确提出所得税会计核算必须采用资产负债表债务法。
一、资产负债表债务法的核算程序
资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。
由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。
在税率变动时，应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。
因此，递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。
运用资产负债表债务法进行所得税核算时，对资产负债表项目直接确认，对利润表项目则间接确认。
企业的收益应根据“资产／负债观”来定义，因而所得税费用的计算也应从递延所得税资产和递延所得税负债的确认上出发来加以倒挤推算，具体核算程序如下：
（1）确定每项资产或负债的计税基础。
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
（2）依据该资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额，确定暂时性差异。
（3）暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额；
（4）本期发生和转回的递延所得税资产或递延所得税负债（所得税影响金额）应是其期末、期初余额的差额，即递延所得税资产＝发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额－已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额士调整金额；
递延所得税负债＝发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额－已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±
调整金额。
（5）当期所得税费用＝当期应纳所得税税额＋（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）＝当期应纳所得税税额＋期初递延所得税净资产－期末递延所得税净资产。
二、资产负债表债务法与利润表债务法差异分析
作为债务法的具体分析方法，原利润表债务法和新资产负债表债务法都以业主权益理论为基础，将所得税支出视为经营费用而非利润分配，均符合持续经营假设和配比原则，递延所得税都代表未来应付或应收的所得税。
但他们之间也有很大差别。
（一）核算对象不同
资产负债表债务法和利润表债务法作为债务法下两种不同的分析方法，最主要的区别在于前者在进行所得税会计核算时的对象是暂时性差异，而后者则是时间性差异。
时间性差异是指在一个期间产生而在以后的一个期间或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额，侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个期间内的差异，强调差异的形成以及差异的转回；
暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额，它侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上的差异，更强调差异的内容和原因。
从暂时性差异的内涵来看，它比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括不是时间性差异的暂时性差异。
例如：
某类资产评估前账面价值为300万元，评估后年末按规定将其账面价值调增至350万元，同时在资产负债表另一方直接增加了所有者权益，不影响利润表的税前利润。
以利润表债务法的观点，此项业务既不涉及利润表收益，事实上也无需纳税，因此对该资产评估增值就无需进行所得税处理；
但站在资产负债表债务法的立场，该资产账面价值350万元，税基为300万元，且不论该增值是否影响了利润表税前收益，它已经形成了50万元的暂时性差异，该差异会随着以后每一纳税年度资产进行折旧、摊销等处理使资产账面价值与税基的差异逐渐缩小而转回。
（二）对“递延税款”含义的理解不同
企业采用资产负债表债务法应对全部暂时性差异确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债，大大拓展了“递延税款”的含义，与利润表债务法使用的“递延税款”相比，前者更具有现实意义。
利润表债务法首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异，再分别将应纳税时间性差异和可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债和递延所得税资产。
由于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额，揭示的是某个期间内的差异，所以此时确认的递延所得税资产或负债应是本期的影响额；
而在资产负债表债务法下，尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异，并由此确认递延所得税负债和资产，但由于暂时性差异反映的是资产或负债账面金额与其税基之间产生的差异，是从本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响，揭示的是某个时点上的差异。
因此暂时性差异是累计影响额，递延所得税资产或负债反映的是账面价值，是累计的差额。
（三）对收益的理解不同
利润表用“收入／费用观”定义收益，强调收益是收入和费用的配比。
利润表债务法与这一收益观相对应，计算会计收益中所有收入和费用对所得税的影响，并以所得税费用列示在利润表上，递延所得税则是会计所得税费用与税法应交所得税相对比的结果；
资产负债表用“资产／负债表观”定义收益，提出了“全面收益”的概念。
这就要求收益确认与计量都要服从资产负债表中资产、负债等会计概念的要求。
资产负债表法适应这一收益观，资产或负债账面金额与其计税基础之间的差异乘以税率直接形成递延所得税资产或负债的期末余额，而所得税费用依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初相比加以确定。
比较而言，利润表债务法计算程序复杂，且确认和计量所得税资产和负债的标准不易把握。
（四）对所得税费用的计算程序不同
利润表债务法以利润表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整；
而资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异，计算出累计的暂时性差异，再用累计暂时性差异乘以适用税率计算形成递延所得税资产或负债的期末余额，而所得税费用则依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初余额相比加以确定。
因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额之间的差额视为对本期所得税费用的调整。
三、运用资产负债表债务法需注意的问题
（一）确认递延所得税资产要谨慎
在资产负债表债务法下，如果发生了可抵减暂时性差异，就会出现“递延税款”借方数额，被称为递延所得税资产，表示预提的所得税费用，待以后期间转回。
递延所得税资产是一项可抵减暂时性差异对本期所得税的影响金额，以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的，从而能够减少以后时期的应纳税金额。
但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说在实际工作中，对由于可抵减暂时性差异所产生的递延所得税资产的确认，在很多情况下都需要依靠职业判断来衡量，这种职业判断须有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现，如果在暂时性差异的转销期间内，企业没有足够的应税所得可供抵扣，则意味着不能转销这项所得税资产，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，少记了费用。
所以企业应当以可能获得的应税所得为限，对可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产进行确认。
（二）递延所得税资产需要计提减值准备
为了体现稳健性原则，企业可以设置“递延所得税资产减值准备”账户，用来核算企业由于一些不确定因素而不能实现的税收收益。
企业应定期对递延所得税资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。
如果有证据表明，未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，即预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实现的部分计提减值准备，减记递延所得税资产的账面价值，以反映当前有关递延所得税资产的可实现情况，同时确认本期所得税费用。
如果以后已确认损失的递延所得税资产的账面价值得以恢复，应在原先已确认损失金额的范围内予以转回。
这样，能够大大降低由于会计人员职业判断过于乐观而使所得税会计信息给报表使用者带来的负面影响。
新《企业所得税法》下所得税核算分析
如何在较短时间内建立起所得税核算的整体思路并掌握其核算方法是本文的写作目的。
本文在简单阐明财务会计与税法关系的基础上，从资产负债表债务法原理着手，结合新《企业所得税法》及相关条例规定，通过案例分析方式阐释如何完成年终企业所得税汇算清缴，如何运用资产负债表债务法对暂时性差异进行核算
所得税会计是财务会计中一个非常重要的内容，自从2007年根据《企业会计准则——所得税》采用资产负债表债务法后，一直是中、高级会计资格考试的重难点之一。
同时，2008年开始实施新的《企业所得税法》（以下简称税法）要求企业在年终起5个月内汇算清缴。
如此紧锣密鼓的所得税核算变化要求会计人员把尚在消化中的所得税会计理论及其核算方法直接用于新的职业判断。
这对会计工作者是一个不小的挑战。
因此不管是出于应试需要还是实务运用，所得税核算都是会计必须掌握的内容。
所以，如何在较短时间内建立起所得税核算的整体思路并掌握其核算方法具有一定的现实指导意义。
一、财务会计与税法的关系
学习所得税会计，应先理解财务会计与税法的关系，这样才能准确把握财务会计里所得税的核算内容。
企业按会计制度和会计法规进行所得税核算，而税务局按税法收税，执行标准的不同会导致执行结果产生差异，这差异分为永久性差异和暂时性差异。
其中，永久性差异是从收入和费用的发生额中计算出来的，在当年的纳税调整中解决，不涉及或者不存在会计处理问题。
需要进行会计处理的是暂时性差异（即账面价值与计税基础不一致）。
我国对暂时性差异采用资产负债表债务法。
所得税会计解决的是会计的问题而不是税收的问题。
会计之所以要区分它们，特别是区分暂时性差异，其目的在于提供准确的财务信息，并且避免重复纳税。
从会计计量角度看，初始计量时会计与税法一致；
在后续计量中，会计与税法往往不一致，如：
预计事项、公允价值计量、资产期末计价与减值等，从而形成暂时性差异。
可以看出，对于需要所得税会计解决的暂时性差异问题，不可能通过调整应交所得税完成（税法规定应交给国家的，一分都不能调），只能通过调整企业所得税费用完成。
这个调整过程就是资产负债表债务法的运用过程。
二、资产负债表债务法核算原理
资产负债表法下，要求企业从资产负债表出发，通过比较，按《企业会计准则》确认的资产、负债的“账面价值”和按税法确认的资产和负债的“计税基础”，得出应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，进而确定递延所得税负债或递延所得税资产，最后确定利润表中的所得税费用。
其具体关系如下：
资产：
账面价值>
计税基础，为应纳税暂时性差异；
反之，为可抵扣暂时性差异。
负债：
账面价值<
计税基础，为可抵扣暂时性差异；
反之，为应纳税暂时性差异。
递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×
适用所得税率
递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×
计入利润表的所得税费用=当期所得税+递延所得税。
其中，当期所得税即为当期应交所得税，根据税法规定计算得到。
应编分录为：
所得税费用——当期所得税
（1）
贷：
应交税费——应交所得税
递延所得税等于递延所得税资产（或负债）期末余额减期初余额。
当期末递延所得税资产大于期初时，调增递延所得税资产（记借方），此调增数即为当期应确认的递延所得税费用（实为收益）。
应编分录为（假定均符合递延所得税资产确认条件）：
递延所得税资产
（2）
所得税费用——递延所得税
反之，编制相反的会计分录。
当期末递延所得税负债大于期初时，按差额调增递延所得税负债（记贷方）。
应编会计分录：
所得税费用——递延所得税（3）
递延所得税负债
（假定会计分录
（2），（3）均不包括递延所得税资产（或负债）变化应计入资本公积的情形，也不包括因非同一控制下企业合并而形成的暂时性差异的所得税影响。
下同）
分录
（1）、
（2）、（3）结合在一起就可以得到计入利润表的所得税费用总额。
需要注意的是，对于“计税基础”，也只是所得税会计为方便比较会计与税法在资产和负债确认上的不同而引入的一个概念，并不是税法里规定的“计税基础”。
其中，资产的计税基础是指税法规定未来计税时可以税前扣除的金额，负债的计税基础是指税法规定未来计税时不能税前扣除的金额。
三、资产负债表债务法实例解析
在资产负债表债务法下，确定资产和负债的账面价值及其计税基础是正确核算所得税的关键，也是前提。
资产和负债的账面价值可以直接通过会计记录找到，但计税基础却必须具备较全面的税法知识才能准确判定。
本文就税法新规定的且又比较常见的事项对所得税核算进行阐释。
例1，我国某建材环保企业为国家重点扶持的高新技术企业，利用“国家资源综合利用目录”里的材料为主要材料，生产和销售符合国家规定的产品。
本企业已过“三免三减半”的优惠期。
适用所得税率15%。
资料
（一）
2008年初递延所得税资产余额22.5万元，分别为存货跌价准备30万元所产生的递延所得税影响额4.5万元、固定资产减值准备及其影响的累计折旧100万元所产生的递延所得税影响额15万元、坏账准备20万元（超过计税标准部分）所产生的递延所得税影响额3万元。
递延所得税负债余额1.5万元，为自行研发无形资产资本化部分10万元按原所得税法所形成的递延所得税影响额。
该部分无形资产于本年全部摊销。
（以上均为2007年首次执行《企业会计准则》时所确认）。
预计未来有足够抵扣的应纳税所得额。
资料
（二）
2008年会计确认收入总额为1965万元，其中包括：
1.国家财政拨款收入60万元，本年确认为营业外收入的有10万。
税法规定，国家财政拨款属不征税收入。
2.国债利息收入5万元。
税法规定，购买国债所得利息收入属免税收入。
3.销售产品收入1500万元（无其他销售收入和劳务收入）。
税法规定，综合利用资源生产的产品收入可减按收入的90%计征所得税。
资料（三）
2008年总支出1146万元，其中与税法规定有差异的项目有：
1.本年新技术研发支出700万元，其中费用化支出300万元，资本化支出400万元。
资本化部分按10年摊销，本年已摊销40万元。
税法规定，企业开发新技术而发生的研发费，费用化部分在据实扣除基础上加计50%扣除；
资本化部分按无形资产成本的150%在不少于10年内摊销。
2.本年提取并实际发放的合理工资总额150万元（不涉及非流动资产项目）。
按工资总额的20%计提职工福利30万元（实际发放27万元）。
按工资总额的3%计提并实际支付职工教育经费4.5万元。
税法规定，企业实际发放的合理工资可据实扣除；
企业实际发放的职工福利在工资总额14%以内据实扣除；
实际发生的职工教育经费在工资总额2.5%范围内可据实扣除，超过部分可留待以后纳税年度抵扣。
3.固定资产折旧费16万，其中，用国家财政拨款60万元形成的专用设备本年折旧10万元；
某更新快的设备折旧6万元（该设备于今年起投入使用并计提
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