会计制度与企业所得税法差异分析文档格式.docx
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（四）会计准则改革对税收影响的总体分析
1.会计与税法的差异总体在缩小
（1）会计准则对资产普遍运用了公允价值计量，与税法的计税基础保持了一致，大大减少了资产计量的差异；
（2）对于视同销售业务，会计准则大部分已经确认为收入，与税法保持了一致；
（3）会计准则将应确认为营业外收入的业务，也不再确认为资本公积，减少了相应的纳税调整；
（4）新税法也在很多方面尽量与会计准则协调一致。
2.会计准则对纳税所得有正反影响
（1）会计准则将大量的费用化支出改为资本化，导致增加纳税所得；
（2）会计准则也有一些资本化的支出改为费用化，导致减少纳税所得。
3.会计准则与税法的差异仍然存在
尽管会计准则和新税法双方进行了大量的协调，但由于税法与会计核算目标的不一致性，两者之间的差异还是必然存在。
一方面有些差异无法消除；
另一方面，会计准则又增加了一些新的差异。
二、收入的差异分析
（一）收入内容的差异分析
1．会计与税法收入的内容
企业会计制度所涉及的收入，只包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定：
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
包括：
（1）销售货物收入；
（2）提供劳务收入；
（3）转让财产收入；
（4）股息、红利等权益性投资收益；
（5）利息收入；
（6）租金收入；
（7）特许权使用费收入；
（8）接受捐赠收入；
（9）其他收入。
对比分析，企业会计制度规定的销售商品收入，在税法上对应的是销售货物收入；
提供劳务收入，在税法上对应的是提供劳务收入；
让渡资产使用权收入，在税法上对应的是租金收入、特许权使用费收入和一部分利息收入。
税法上的一部分转让财产收入（股权转让收益）、一部分利息收入和股息、红利等权益性投资收益与会计上的投资收益相对应；
税法上的一部分转让财产收入、接受捐赠收入和一部分其他收入与会计上的营业外收入相对应。
2.差异分析
企业会计制度与税法界定的收入其差异主要体现在以下几个方面：
（1）内容不同。
税法中的收入总额，是一个包含收入内容往往比企业会计制度规定更广的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。
（2）范围不同。
会计上的收入只规范销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
税法上收入总额包括的项目比会计上的收入项目多，企业的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、视同销售收入等等，都应当计入收入总额。
（3）企业所得税有不征税收入和免税收入的概念，会计上没有此概念。
（二）收入确认的差异分析
1．销售收入的确认条件的差异分析
会计制度收入确认必须同时具备以下四个条件：
（1）企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；
（4）相关的收入和成本能够可靠计量。
新准则改为5个条件。
上述四个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则。
差异分析：
国税函[2008]875号
2．视同销售收入的差异分析
企业会计制度只对将自产产品用于利润分配的视同销售行为确认为收入实现。
借:
利润分配（或应付股利）
贷:
主营业务收入
应交税金—销项税额
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
新准则已经将以下视同销售的行为确认为收入核算：
企业以将自产产品用于利润分配
✧企业以自产产品抵偿债务；
✧企业以存货对外投资；
✧企业以自产产品发放福利；
✧企业以存货进行非货币性资产交换（公允价值计量的情况下）。
会计准则仍然不确认为收入的视同销售业务包括：
以自产产品用于捐赠、赞助、广告、样品。
企业所得税法实施条例第25条。
讨论：
会计上不确认收入的视同销售行为如何纳税调整？
例如，某公司以成本为500万元，售价为600万元的库存商品对汶川地震灾区捐赠，增值税税率为17%。
（三）收入核算的差异分析
1.会计因为经济利益难以流入企业而不确认收入的，税法应进行纳税调整；
2.会计因为不符合收入其他条件而不确认收入的，税法应予认可；
3.税法对现金折扣与商业折扣已认可；
国税函[2008]875号第一条第（五）。
4．销售折让与销售退回税法有新变化；
国税发【2003】45号第三条第（三）项规定、国税函[2008]875号第一条第（五）项规定。
新文件对以前年度的销售退回不论会计如何处理，一律只允许冲减“当期的销售收入”，不再允许冲减报告年度的销售收入。
5．委托代销销售收入的确认，税法与会计一致；
国税函[2008]875号第一条第
（二）项。
6.分期收款销售收入的确认，税法与会计一致；
实施条例第二十三条。
7．售后回购业务税法有新变化；
国税函[2008]875号，已基本认可为融资行为，一般不进行纳税调整。
（四）建造合同收入和提供劳务收入的差异分析
1．建造合同收入和提供劳务收入的会计处理
如果建造合同和提供劳务的结果能够可靠在估计，企业应当根据完工百分比在年末确认收入和费用。
完工进度的确定的方法一般可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。
例如：
某建筑企业与客户签订了总造价为1400万元的合同，工期为3年，工程预计总成本为1000万元。
第一年已经发生了成本200万元。
按完工百分比法，第一年的完工进度可确认为：
200÷
1000＝20%
则当年应确认的收入＝1400×
20%＝280万元
2．差异分析：
《企业所得税法实施条例》第23条、国税函[2008]875号。
（五）其他收入的差异分析
1.股息、红利等权益性投资收益
企业所得税法规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资企业作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
不管权益性投收益是来源于投资前，还是投资后被投资企业实现的收益，均应在规定的日期予以确认。
2．公允价值变动损益
会计准则规定，在资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、采取公允价值计量模式的投资性房地产的公允价值大于或小于其账面价值时，其变动的差额计入公允价值变动损益。
但根据企业所得税法规定，除有特殊规定外，在资产持有期间，其潜在收益税收上不予确认。
因此，税收上对上述公允价值变动损益，在企业年度纳税申报时予以纳税调整。
3.不征税收入、免税收入
会计处理方面，不存在不征税收入和免税收入的概念。
所得税法存在不征收收入和免税收入的概念，比如国债利息收入是免税收入，纳入财政预算管理的事业单位收到的财政拨款属于不征税收入等。
尽管不征税收入、免税收入可能要计入会计上的利润总额，但根据企业所得税法规定，这两种性质的收入可以从收入总额中扣除。
三、扣除项目确认的差异分析
（一）存货差异分析
（1）存货的入账金额的确定——历史成本原则
①工业企业包括：
买价、附加费用、税金（价内税、关税）和制造费用。
②商品流通企业购进商品过程中发生的附加费用，会计制度规定计入“营业费用”。
新准则规定计入存货成本。
③房地产开发企业开发房产所发生的利息（指完工前）计入开发产品的成本，不允许计入“财务费用”。
房地产开发企业征用土地的费用也应计入开发成本。
《企业所得税法实施条例》第72条。
（2）存货发出的计价方法。
会计制度规定，存货发出的计价方法有：
先进先出法、加权平均法（包括全月一次加权和移动平均法）、后进先出法、个别计价法。
——新准则取消了后进先出法。
《企业所得税法实施条例》第73条。
（3）存货期末计价——成本与可变现净值孰低法
企业应当定期或至少每年年度终了，对存货进行全面清查。
对于存货下跌的价值，应提取存货跌价准备金，并核算为企业的管理费用。
管理费用
贷:
存货跌价准备
——新准则将“管理费用”改为“资产减值损失”核算。
当以后会计期间该存货价值回升时应做相反的账务处理:
管理费用
国税发[2003]45号、《企业所得税法》第十条。
（4）当企业的某种存货已毫无价值时，应将存货账面价值全部转入当期损益（管理费用）。
作为财产损失处理。
（二）固定资产和在建工程的差异分析
1．固定资产确认的差异分析
（1）会计处理
会计制度规定：
①生产经营性固定资产：
使用年限在一年以上；
②非生产经营性固定资产：
使用年限在两年以上+单位价值在2000元以上。
新准则规定——固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：
①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
②使用寿命超过一个会计年度。
（2）差异分析：
《企业所得税法实施条例》第五十七条。
2．固定资产计价的差异分析
计价原理：
历史成本原则
①以债务重组方式取得固定资产，以冲减债权作为取得固定资产的入账金额。
②以非货币性交易取得固定资产，以换出资产的账面金额作为入账金额。
③融资租赁取得的固定资产。
会计制度规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为固定资产入账价值。
《企业所得税法实施条例》第五十八条。
3．固定资产折旧的差异分析
（1）折旧范围的差异
会计制度要求对不用的固定资产均提取折旧。
《企业所得税法》第十一条：
下列固定资产不得计算折旧扣除：
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（2）折旧方法的差异分析
会计制度和准则都规定，折旧方法由企业根据需要自选。
《企业所得税法实施条例》第九十八条。
（3）折旧年限的差异分析
折旧年限由企业根据需要确定。
实施条例第六十条。
（4）预计净残值的差异分析
由企业根据需要确定，一经确定，不得随意变更。
国税发[2003]70号、《企业所得税法实施条例》第五十九条。
4.固定资产减值准备的差异分析
企业应当在期末或者至少在每年年末，对固定资产发生减值的，应当提取固定资产减值准备。
同时提取减值准备后，应相应减少应提折旧额。
借：
营业外支出
贷：
固定资产减值准备
准则的变化：
价值回升时不允许冲销。
会计上提取时应调增所得额。
同时要关注提取减值准备后，今后各期折旧的纳税调减。
5．在建工程业务的差异分析
（1）在建工程减值准备的差异分析
营业外支出
在建工程减值准备
应调整所得额。
（2）在建工程试运行收入的差异分析
在建工程试运行收入会计核算时不确认收入，减少在建工程成本，试运行成本增加在建工程成本。
企业在本月对引进的饮料生产线进行试运行，假定试运行前在建工程成本为8000000元。
试运行发生的成本为800000元,销售的价格为1000000元，增值税税率为17%,款项全部通过银行收到。
在建工程800000
原材料800000
银行存款1170000
在建工程1000000
应交税金—销项税额170000
国税发[1994]132号第二条、《企业所得税法》第六条。
会计准则的变化及差异分析：
1.预计净残值采用折现值；
2.特殊行业确认固定资产弃置费；
针对某些特殊行业有较高的固定资产弃置费用，新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。
例如，购入某项有放射元素的仪器100万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用30万元。
则会计处理为：
借固定资产130万元
贷银行存款100万元
预计负债30万元
——需要纳税调整。
3.取消了固定资产减值转回。
4.土地使用权的价值不再转为固定资产原价，保留在无形资产中核算。
5.改变了盘盈的固定资产的核算方法。
新准则规定，盘盈的固定资产不再通过“待处理财产损溢”科目核算，而是作为前期会计差错，计入“以前年度损益调整”科目。
——关注：
仍然是税前利润
6.将出租的房屋、建筑物转为投资性房地产核算。
（三）投资性房地产的差异分析
投资性房地产的后续计量模式有两种，一种是成本模式，另一种是公允价值模式。
（1）成本计量模式：
①不需要根据期末房地产的市价调整其账面价值；
②对房地产进行折旧的核算。
成本计量模式会计核算与企业所得税法基本一致，没有新的差异需要进行调整。
（2）公允价值计量模式：
①在资产负债表日，再按当日的该房地产的公允价值与账面余额的差额进行调整，将差额计入“公允价值变动损益”科目。
②不能对投资性房地产计提折旧。
投资性房地产
公允价值变动损益
——如果下跌做相反的会计处理。
公允价值计量模式会计核算与企业所得税法不一致，产生新的差异需要进行调整。
（四）生产性生物资产的差异分析
（五）无形资产和开办费的差异分析
1．无形资产的差异分析
（1）无形资产范围的差异分析
会计制度：
无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
新准则：
无形资产指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
《企业所得税法实施条例》第六十五条。
（2）无形资产摊销的差异分析
会计制度规定，无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，将其成本分期计入管理费用。
无形资产
外购的商誉会计可以核算为无形资产，也可以摊销记入管理费用。
摊销年限的规定不完全相同；
自创或外购的商誉均不得摊销。
实施条例第六十七条。
（3）研发支出的差异分析
制度规定：
自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；
依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
新准则的变化:
对研究开发费用进行划分，研究阶段的费用化，开发阶段的费用资本化。
并新增“研发支出”账户核算，下设“费用化支出”和“资本化支出”两个明细账户，将来分别转入“管理费用”和“无形资产”。
实施条例第六十六条、实施条例第九十五条。
（4）无形资产减值准备的差异分析
企业对无形资产下跌的价值应提取无形资产减值准备。
借:
无形资产减值准备
税收上要进行纳税调整。
（5）无形资产处置的差异分析
企业转让无形资产所有权时，应将所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入营业外收入或营业外支出。
举例：
某企业将拥有的一项专利权出售，取得转让收入150000元，应交的营业税为7500元，该专利权账面余额为120000元。
（1）外购的商誉将单独设置“商誉”科目核算。
（2）对研究开发费用进行划分，研究阶段的费用化，开发阶段的费用资本化。
（3）摊销期限不在强调按照法律规定年限摊销，而是规定“自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销”。
——税法有规定摊销年限。
如果无法确定使用寿命的，不应摊销，只记减值。
——税法仍然允许折旧扣除，但减值准备不允许扣除。
（4）摊销时通过“累计摊销”账户核算。
摊销方法也可以采用加速法。
——税法只允许直线法摊销
在特殊情况下还可以预计残值。
——税法对无形资产不考虑预计残值。
2．开办费的差异分析
《企业会计制度》规定：
企业在筹建期间内发生的费用，应当在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益（管理费用）。
管理费用
长期待摊费用——开办费
《企业所得税法》第十三条、实施条例第七十条。
会计准则直接在“管理费用”科目中核算，直接计入当期损益。
开办费应认同会计准则的做法，允许从生产经营当期一次性扣除，或者按3年扣除。
（六）工资费用和三项费用的的差异分析
1.应付工资的核算
工资费用的分配：
期末，企业应根据工资的用途，将工资费用分别计入生产成本、制造费用、管理费用等项目。
《企业所得税法实施条例》第三十四条。
2.应付福利费的核算
期末，应按按工资总额的14%提取，分别计入成本和费用
3.工会经费和职工教育经费：
也应在期末分别按按工资总额的2%和2.5%的比例提取，并计入管理费用。
《企业所得税法实施条例》第四十条、第四十一条、第四十二条。
新准则的变化——运用“应付职工薪酬”账户核算，下设工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、辞退福利、非货币性福利等项目进行明细核算。
新准则也取消了按14%提取职工福利费的比例。
（七）借款费用和预计负债的处理
1.借款费用的会计处理——费用化或资本化
（1）对于一般的生产经营借款，如果是跨期的，其利息支出应通过预提的方式计入企业的财务费用。
财务费用
预提费用
——新准则已经取消了“待摊费用”与“预提费用”账户。
（2）对于用于固定资产或者工程的借款，应按照借款费用资本化的相关规定处理。
符合资本化条件的计入“在建工程”，不符合条件的计入“财务费用”。
A．开始资本化条件。
当以下三个条件同时具备时，因固定资产借款或工程借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：
①资产支出已经发生；
②借款费用已经发生；
③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
B．暂停资本化。
C．停止资本化。
《企业所得税法实施条例》第三十七条、第三十八条。
2.预计负债的会计处理
例如——未决诉讼：
营业外支出——罚款
管理费用——诉讼费
预计负债
税法对预计负债确认的费用或支出是不允许扣除的。
（八）坏账准备的差异分析
1.方法可任选。
2.比例可根据需要确定。
3.提取基数包括：
应收账款、其他应收款。
新准则的变化：
一般企业坏账准备的计提范围是：
应收账款、其他应收款、应收票据、预付账款、应收股利、应收利息和长期应收款等应收款项。
计提范围扩大到了所有的应收和预付款项。
新法已经不允许扣除。
四、特殊业务的差异分析
（一）非货币性交易的差异分析
非货币性交易，指交易双方以非货币性资产进行的交换。
这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
1．无补价的非货币性交易
会计计价原则：
企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
例:
甲企业以一批库存商品换入乙企业的固定资产，库存商品的账面成本为80000元，公允价值为100000元，增值税17000元。
甲企业的会计处理为:
固定资产97000
库存商品80000
应交税金—销项税额17000
实施条例第二十五条：
视同销售。
换出资产算销售（按公允价值）；
换入资产算购进（按公允价值）。
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》
1.计量基础的变化。
制度只允许采用账面价值计量；
新准则规定既可以按账面价值计量，在符合条件的情况下也可以按公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
2.准则规定，在公允价值计量下，以存货的交换的，应按公允价确认为商品销售收入，并结转成本；
以无形资产或固定资产交换的，公允价值与账面价值的差额核算为营业外收入或营业外支出；
以长期股权投资的交换的，公允价值与账面价值的差额核算为投资收益。
固定资产117000
主营业务收入100000
主营业务成本80000
库存商品80000
如何纳税调整？
2．有补价的非货币性交易（略）
（二）债务重组的差异分析
1．债务重组的概念和方式
会计制度的概念：
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
会计准则的概念：
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
重组方式包括：
（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；
（2）以非现金资产清偿债务；
（3）债务转为资本；
（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；
（5）以上两种或两种以上方式的组合（简称“混合重组方式”）
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