中国注册会计师审计准则问题解答第10号集团财务报表审计Word文档格式.docx
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在判断被审计单位是否为一个集团，其财
务报表是否为集团财务报表，是否适用集团审计相关规定时，通常考
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虑：
（1）被审计单位是否拥有组成部分；
（2）各组成部分是否有单独
的财务信息。
例如，被审计单位拥有多家商店，而各家商店不编制财务报表。
由于各商店没有自己单独的财务信息，故被审计单位的财务报表不是
集团财务报表，对其的审计不视为集团审计。
又如，被审计单位为单一法人主体，下设四个经营部门，各部门
单独编制财务报表，被审计单位汇总各部门的财务信息并出具一套财
务报表。
虽然被审计单位的财务报表可能不是企业会计准则中定义的
合并财务报表，但是其符合审计中定义的集团财务报表，对其的审计
是集团审计。
再如，被审计单位的总公司与分公司在同一座大楼内办公，分公
司虽然单独编制财务报表，但由于其不具有法人主体资格，其财务信
息均纳入总公司财务报表一并对外报送。
法人主体资格和办公地点不
是集团审计的关键考虑因素，被审计单位的财务报表符合审计中定义
的集团财务报表，对其的审计是集团审计。
实务中可能存在一种情形，即集团中所有组成部分的审计工作均
由集团项目组执行，即集团项目组既负责集团审计，又负责各组成部
分审计。
如果该审计项目符合集团审计的定义，也适用《中国注册会
计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的规
定。
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在集团财务报表审计中，担任集团审计的注册会计师的一项
目标是针对组成部分财务信息和合并过程获取充分、适当的审计证据，
以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基
础编制发表审计意见。
《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计
的特殊考虑》提及，因法律法规要求或其他原因，组成部分注册会计
师可能需要对组成部分财务报表发表审计意见。
集团项目组可以决定
利用组成部分注册会计师对组成部分财务报表发表审计意见所依据
的审计证据，作为集团审计的审计证据。
另外，《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表
审计的特殊考虑》还要求集团项目合伙人在具体运用《中国注册会计
师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》时，应
当确定是否能够合理预期获取与合并过程和组成部分财务信息相关
的充分、适当的审计证据，以作为形成集团审计意见的基础。
在实务中可能存在一种情形，某大型集团下属多家子集团、子企
业（即存在多个组成部分），这些子集团或子企业分别聘请会计师事
务所对其财务报表进行审计，并发表审计意见。
集团项目组可能由于
法律法规或合同条款的约束，无法接触这些子集团、子公司的财务信
息以及会计师事务所的工作底稿。
在这种情形下，集团项目组在承接
或保持该集团财务报表审计业务时，可以通过了解集团及其环境、集
团组成部分及其环境初步识别可能的重要组成部分，并通过与集团管
理层的讨论预期接触信息可能受限的组成部分。
虽然有时接触信息受
到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，然而这种
可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低。
集团项目组在判
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断是否能够获取与合并过程和组成部分财务信息相关的充分、适当的
审计证据时，可以考虑以下事项：
（1）非重要组成部分
如果接触信息受限的组成部分是非重要组成部分，尽管集团项目
组无法接触该组成部分的管理层或注册会计师（包括相关审计工作底
稿），但集团项目组可能拥有其整套财务报表和审计报告，并能够接
触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，在集团层面实施分析
程序。
在这种情况下，集团项目组可能认为这些信息已构成与该组成
部分相关的充分、适当的审计证据。
（2）重要组成部分
如果某重要组成部分的财务信息预期或已经由组成部分注册会
计师审计并发表审计意见，集团项目组可以考虑是否利用组成部分注
册会计师对组成部分财务报表发表的审计意见，作为集团财务报表审
计的审计证据。
若决定利用组成部分注册会计师的工作结果，集团项
目组需要进一步考虑能否从组成部分注册会计师处获取所需信息。
获
取信息的方式可能包括查阅组成部分注册会计师的审计工作底稿，或
获取记录已执行的工作和相关结果的总结备忘录等。
当集团项目组预期无法从组成部分注册会计师、组成部分管理层
以及集团管理层获取重要组成部分的财务信息因而无法获取充分、适
当的审计证据，由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无法表
示意见时，集团项目组需要考虑拒绝接受委托或解除业务约定。
如果
法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解
除业务约定，则在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团
财务报表发表无法表示意见。
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（3）集团管理层的限制
当集团项目组接触信息的限制来自于集团管理层时，如果这类限
制与不重要的组成部分有关，集团项目组仍有可能获取充分、适当的
审计证据，但是需要考虑受到限制的原因是否可能影响集团审计意见。
如果这类限制与重要的组成部分有关，则集团项目组可能无法获取充
分、适当的审计证据,需要考虑拒绝接受委托或解除业务约定。
根据《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务
报表审计的特殊考虑》第十七条的规定，组成部分，是指某一实体或
某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并包括在集
团财务报表中。
通常情况下，集团的母公司、子公司、合营企业以及按照权益法
或成本法核算的被投资实体，或者集团本部、分支机构可被视为组成
部分。
在某些情况下，集团可能按照职能部门、生产过程、单项产品
或劳务（或一组产品或劳务）或地区分布来组织财务报告系统。
在这
种情况下，集团管理层或组成部分管理层可能以职能部门、生产过程、
单项产品或劳务（或一组产品或劳务）或地区为单位（报告主体或业
务活动）编制财务信息并将其包括在集团财务报表中。
此时，这些职
能部门、生产过程、单项产品或劳务（或一组产品或劳务）或地区可
被视为组成部分。
集团财务报告系统中可能存在不同层次的组成部分。
在这种情况
下，在汇总层次上识别组成部分，可能比逐一识别更为合适。
将某一
层次的组成部分汇总起来，也可以构成集团审计的一个组成部分。
然
而，这一组成部分也可能需要编制包括其所有组成部分（即子集团）
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财务信息的财务报表。
该组成部分注册会计师也需要按照《中国注册
会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》对
子集团财务报表进行审计。
在考虑用哪一个层级作为集团审计的组成
部分时，集团项目组可以根据集团的组织结构、各层级的主要经营活
动、管理职能和权限，结合财务指标的重大程度以及集团管理层对财
务信息的分析、管理及考核层级来综合考虑。
例如，在全国性的零售连锁企业的财务报告系统中可能存在着不
同层级的组成部分，由总部汇总各省市子公司的财务数据，各省市子
公司汇总各地区分公司的财务数据，各分公司汇总各个连锁店的财务
数据。
通常，连锁店可能仅承担对外销售业务，且销售数据直接汇总
至分公司的财务系统，连锁店不编制单独的财务报表。
分公司仅按照
子公司的指令调配货品、分配备用金和采集销售数据，定期将财务报
表报送子公司。
子公司负责执行总部的营销策略，并在总部的营销策
略下拥有部分经营权，子公司设有多个职能部门，分别负责开店与关
店决策、与货品供应商谈判、货品的管理、地区销售策略的制定等。
总部负责制定统一的营销策略，并制定对子公司销售业绩的考核指标。
在这样的组织结构和职能设置框架下，由于连锁店不编制单独的财务
信息，不应被视为组成部分，分公司虽然编制单独的财务信息，可以
作为组成部分，但是由于其仅按照子公司的指令执行较简单的事务，
无其他权力，而子公司已经承担部分经营职能，拥有更多的权力并承
担更多的风险，因此，集团项目组可以将子公司作为集团审计的一个
组成部分。
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报表审计的特殊考虑》第十八条的规定，重要组成部分，是指集团项
目组识别出的具有下列特征之一的组成部分：
（1）单个组成部分对集团具有财务重大性；
（2）由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团
财务报表发生重大错报的特别风险。
（一）单个组成部分对集团具有财务重大性
一般情况下，在判断单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，
集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比。
确定基准和应用于该
基准的百分比属于职业判断。
根据集团的性质和具体情况，适当的基
准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。
例如，
集团项目组可能认为超过选定基准15%的组成部分是重要组成部分。
然而，较高或较低的百分比也可能是适合具体情况的。
在选取基准以确定单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，
实务中通常的做法可能有：
（1）使用在确定集团财务报表整体重要性时所使用的基准作为
衡量的基准。
（2）使用其他的基准作为衡量的基准。
例如，集团项目组使用
税前利润作为设定集团财务报表整体重要性的基准，但对于亏损的组
成部分，选择其他的基准，如营业收入、亏损额绝对值、资产总额等
可能更加合适。
（3）使用两个或两个以上的基准来综合衡量。
例如，如果某些
组成部分收入极高但利润率极低，或者某些组成部分是收益不稳定的
新成立主体，集团项目组可以采用两个基准来识别是否具有财务重要
性。
在这种情况下，集团项目组可对所有组成部分应用两个基准，一
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个是税前利润，另一个是收入，并将符合任何一个基准的组成部分识
别为重要组成部分。
（4）集团项目组选定的基准可以考虑使用内部交易抵销后的结
果。
在实务中可能存在一种情形，当某一组成部分的内部销售交易比
重较大时，采用内部交易抵销后的营业收入作为确定其财务重大性的
基准可能不再恰当，此时选择其他指标，如资产总额等，可能更加合
适。
（二）由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团
财务报表发生重大错报的特别风险
当单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表
发生重大错报的特别风险时，集团项目组也可能将其识别为重要组成
在识别哪个组成部分可能存在导致集团财务报表发生重大错报
的特别风险时，需要运用职业判断。
集团项目组可以考虑的因素包括
但不限于：
（1）集团中从事特殊行业的组成部分，例如某个工业制造集团
中专门从事资金管理和金融服务的财务公司，该组成部分的金融业务
可能存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（2）当某一单个组成部分的某类交易、账户余额或披露超过集
团财务报表整体重要性，或其性质和金额不符合集团项目组的预期时，
集团项目组可能需要考虑该组成部分是否存在使集团财务报表发生
重大错报的特别风险。
（3）当某一单个组成部分从事与集团其他同类组成部分不同的
交易时，例如在集团的多家贸易公司中，某一贸易公司因从事出口贸
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易而拥有大量外币，该公司为了规避外汇风险而从事外汇掉期交易，
虽然对集团并不具有财务重大性，但仍可能存在使集团财务报表发生
（4）当某一单个组成部分的财务报表涉及重大会计估计和判断
时，例如组成部分管理层对固定资产剩余使用年限的估计变更使得固
定资产折旧额发生重大变动，该会计估计变更可能存在使集团财务报
表发生重大错报的特别风险。
（5）当某一单个组成部分的经营模式、业务流程、计算机信息
技术系统、内部控制及关键管理人员发生重大变化时，这些变化可能
存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（6）以前年度审计过程中发现的存在使集团财务报表发生重大
错报的特别风险的组成部分。
（7）新收购的组成部分。
（8）出于监管目的而被视为重要的组成部分。
计的特殊考虑》第三十四条提及，如果组成部分注册会计师对组成部
分财务信息实施审计或审阅，基于集团审计目的，集团项目组应为这
些组成部分确定组成部分重要性。
为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重
要性的可能性降至适当的低水平，需要将组成部分重要性设定为低于
集团财务报表整体的重要性。
针对不同的组成部分确定的重要性可能
有所不同，但是，在确定组成部分重要性时，无需采用将集团财务报
表整体重要性按比例分配的方式，因此，对不同组成部分确定的重要
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性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。
集团项目组需要为计划实施相关审计工作的组成部分设定重要
性，不需要对计划仅在集团层面实施分析程序的不重要组成部分设定
重要性。
集团项目组在确定组成部分重要性时，需要运用职业判断，针对
汇总风险，即未发现错报和未更正错报汇总数超过集团财务报表整体
重要性的相关风险，可以考虑以下因素：
（1）组成部分的数量和单个组成部分的规模。
组成部分的数量
越少，即单个组成部分占集团关键财务指标的比例可能较高，汇总风
险越低，为其设定的重要性越高。
组成部分的数量越多，即单个组成
部分占集团关键财务指标的比例越低，汇总风险越高，为其设定的重
要性越低。
有时存在一种情形，即组成部分的数量众多，其中一个或几个组
成部分的规模相对较大，即占集团关键财务指标的比例较高。
这种情
形下，集团项目组可能将规模相对较大的组成部分识别为重要组成部
分，并设定重要性，对于其他数量众多且规模相对不大的组成部分识
别为非重要组成部分，仅在集团层面实施分析程序，而不需要为其设
定重要性。
（2）对组成部分错报水平的预期。
预期多个组成部分未更正和
未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性越大，
汇总风险越高，为组成部分设定的重要性越小。
（3）组成部分业务处理需要运用会计判断的程度。
需要运用判
断的程度越高，汇总风险越高，为组成部分设定的重要性越小。
从事出租业务的组成部分，在确定租赁业务类型时，需要对其是否保
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留了租赁资产所有权上的所有重大风险和报酬进行判断。
从事贸易的
公司在确认销售收入时采用总额法还是净额法，需要根据不同情况进
行判断。
（4）仅在集团层面实施分析程序的不重要组成部分的比例。
该
比例越高，汇总风险越高，为重要组成部分设定的重要性越小。
当组成部分注册会计师因法律法规或其他原因要求对组成部分
进行审计并发表审计意见（法定审计），并且集团项目组决定利用该
审计为集团审计提供审计证据时，如果组成部分注册会计师出于法定
审计目的对组成部分设定的重要性不同于集团项目组为该组成部分
设定的重要性，集团项目组需要考虑组成部分注册会计师所使用的重
要性是否合适。
实务中，为了在法定审计和集团审计中实施同一套审计程序，集
团项目组可以与组成部分注册会计师沟通，将组成部分的重要性按照
孰低原则设定为两项审计业务均适用的重要性水平。
对于组成部分财务信息，集团项目组应当确定由其亲自执行
或由组成部分注册会计师代为执行的相关工作的类型。
工作类型包括财务信息审计、特定项目审计、特定审计程序、财
务信息审阅、集团分析程序。
组成部分的性质
工作类型
重要因规模而重要使用该组成部分的重要性，对组财务信息
组成（即具有财务成部分财务信息实施审计
部分重大性）
审计
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因风险而重要使用组成部分重要性对组成部分财务信息
（即存在特别财务信息实施审计审计
风险）
针对与可能导致集团财务报表发特定项目
生重大错报的特别风险相关的一审计
个或多个账户余额、一类或多类
交易或披露事项实施审计
针对可能导致集团财务报表发生特定审计
重大错报的特别风险实施特定的程序
审计程序
不重要组成部分
在集团层面实施分析程序
集团分析
程序
在下列两种情形下：
（1）集团项目组在执行完所有相关工作后，认为执行的工作不能
获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据；
（2）集团只包括不重要的组成部分，如果集团项目组或组成部分
注册会计师仅测试集团层面控制，并对组成部分财务信息实施分析程
序，集团项目组通常不太可能获取形成集团审计意见所依据的充分、
适当的审计证据。
对于选择的不重要组成使用组成部分重要性对组成部分财务信息
部分
财务信息实施审计
对一个或多个账户余额、一类或特定项目
多类交易或披露事项实施审计审计
使用组成部分重要性对组成部分财务信息
财务信息实施审阅
审阅
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实施特定程序。
集团项目组应当特定审计
在一段时间之后更换所选择的组程序
成部分。
集团项目组确定选择多少组成部分、选择哪些组成部分以及对所
选择的每个组成部分财务信息执行工作的类型，可能受下列因素的影
响：
（1）预期就重要组成部分财务信息获取审计证据的程度；
（2）组成部分是新设立的还是收购的；
（3）组成部分是否发生重大变化；
（4）内部审计是否对组成部分执行了工作，以及内部审计工作
对集团审计的影响；
（5）组成部分是否应用相同的系统和程序；
（6）集团层面控制运行的有效性；
（7）通过在集团层面实施分析程序识别出的异常波动；
（8）与同类其他组成部分相比，某组成部分是否对集团具有财
务重大性，或可能导致风险；
（9）是否因法律法规要求或其他原因需要对组成部分执行审计。
选择不为被审计单位预见的同类其他组成部分，可以增加识别组
成部分财务信息重大错报的可能性。
对组成部分的选择通常实行定期
轮换。
计的特殊考虑》提及，在确定对合并过程或组成部分财务信息拟实施
的工作的性质、时间安排和范围时，如果预期集团层面控制运行有效，
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或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，
集团项目组应当测试或要求组成部分注册会计师测试这些控制运行
的有效性。
由于集团层面控制是集团管理层设计、执行和维护的与集团财务
报告相关的控制，是为了保证集团财务报表不存在重大错报，其运行
可能是在集团整体层面的，也可能是在组成部分层面的，所以集团层
面控制的合理设计和有效运行可以防止、发现并纠正组成部分发生的
重大错报。
集团层面控制设计和运行的评价结果可能成为集团项目组
确定对各个组成部分拟实施工作的一个考虑因素。
对集团层面控制进行了解和测试后得出设计合理和运行有效的
评价结果，可能使集团审计更加有效率。
当集团层面控制未得到合理设计或有效运行时，组成部分的重大
错报未被防止、发现并纠正的风险将提高。
集团项目组可能需要判断
初步确定的各个组成部分拟实施的工作是否需要修改，例如：
（1）选取更多数量的组成部分作为重要组成部分；
（2）选取更多数量的重要组成部分，对其财务信息实施审计；
（3）对一个或多个账户余额、某类交易或披露事项实施追加的
审计程序；
（4）选取部分非重要组成部分，对其财务信息实施审阅；
（5）对非重要组成部分，在集团层次执行更精确的分析程序。
有关程序的运用取决于职业判断，并且可能根据不同的事实和情
况发生变化。
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因法律法规要求或其他原因，组成部分注册会计师可能需要
对组成部分财务报表发表审计意见。
有时，集团项目组能够通过集团
管理层获得更多的重大敏感信息，集团管理层可能要求集团项目组对
这些重大敏感信息保密，而这些信息可能是对组成部分财务报表产生
重要影响而组成部分管理层尚未知悉的事项。
这些事项可能包括：
（1）潜在诉讼；
（2）重要经营性资产的处置计划；
（3）期后事项；
（4）重大法律协议。
在这种情况下，集团项目组应当要求集团管理层告知组成部分管
理层其尚未知悉的、集团项目组注意到的可能对组成部分财务报表产
生重要影响的事项。
如果集团管理层拒绝向组成部分管理层通报该事项，集团项目组
应当与集团治理层进行讨论。
如果该事项仍未得到解决，集团项目组在遵守法律法规和职业准
则有关保密要求的前提下，应当考虑是否建议组成部分注册会计师在
该事项得到解决之前，不对组成部分财务报表出具审计报告。
识别和处理错报是集团项目组对集团财务报表形成审计意见
时的一个关键步骤。
的特殊考虑》要求组成部分注册会计师与集团项目组沟通组成部分财
务信息中未更正错报清单（清单不必包括低于集团项目组通报的临界
值且明显微小的错报）。
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实务中，集团项目组可以根据对各个组成部分的了解及职业判断，
在必要时要求组成部分注册会计师与其沟通所有已更正和未更正的
错报。
集团项目组累积各个组成部分的错报，汇总编制集团错报汇总
表。
集
升级会员 