所得税财务会计及管理知识分析案例Word格式文档下载.docx

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（3）投资性房地产的后续计量问题——公允价值计量模式

投资性房地产公允价值波动产生的收益或损失应计入当期损益。

【例5】承【例4】，20x9年12月31日，该办公楼公允价值为5000万元。

投资性房地产——公允价值变动9000000

公允价值变动损益9000000

投资性房地产账面价值变为5000万元，计税基础=4000-2×

25=3950（万元）（上例账面价值为4100万元，计税基础4000万元）。

新增应纳税暂时性差异950万元（1050－100），新增递延所得税负债237.5万元，余额262.5万元。

所得税费用2375000【950×

25％＝237.5】

递延所得税负债2375000

（4）投资性房地产的处置问题——公允价值计量模式

【例6】承【例5】，2010年3月1日，上述办公楼出售，售价5500万元。

1．转销递延所得税负债

递延所得税负债2625000（250000＋2375000）

资本公积250000

所得税费用2375000

2．确定处置收入

银行存款55000000

其他业务收入55000000

3．结转处置成本

其他业务成本50000000

——公允价值变动9000000

4．将转换日计入资本公积的利得转入当期损益

资本公积1000000

其他业务收入1000000

需要说明的是：

投资性房地产后续计量由成本计量模式转为公允价值计量模式，应作为会计政策变更进行追溯调整，同时应考虑所得税影响。

自用房地产转换为投资性房地产，且转为公允价值计量模式，转换日的公允价值大于账面价值，差额计入资本公积，由此造成投资性房地产账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异对应形成的递延所得税负债应冲减资本公积。

权益法下的长期股权投资

权益法下长期股权投资账面价值与计税基础不同产生了可抵扣暂时性差异，该差异在投资出售或处置时可以转回。

在长期持有的情况下，在差异产生的当期，不确认一项递延所得税资产。

1、投资方拟长期持有长期股权投资时，不确认递延所得税负债。

税法，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税（《税法》第26条），在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。

2、投资方拟近期对外出售长期股权投资时，应在暂时性差异产生的当期确认相关的递延所得税负债。

【例1】2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股权，初始投资成本为1000万元，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。

2008年末，乙公司实现净利润600万元，甲公司企业所得税税率为25%。

1.情形一：

2008年末，当甲公司拟长期持有投资时，会计处理：

长期股权投资——损益调整1800000

投资收益1800000

符合免税条件，不会产生计税影响

2.情形二：

2008年末，当甲公司拟近期出售投资时，会计处理：

长期股权投资账面价值=11800000元

长期股权投资计税基础=10000000元

所得税费用450000（1800000×

25%）

递延所得税负债450000

【例2】甲公司2008年1月1日购入乙公司股票25万股，每股面值5元，共支付价款125万元，取得乙公司30%的股权，并计划长期持有。

2008年乙公司获净利200万元，2009年5月1日宣告按每股面值5%发放2008年度现金股利。

2009年乙公司亏损100万元。

甲公司2008、2009年度利润总额均为100万元。

2010年初，甲公司转让持有乙公司的全部股权，取得转让价款155万元。

甲、乙公司所得税税率均为25%。

分析：

企业会计准则规定，2008年末应确认的长期股权投资收益为200×

30%=60（万元）。

2008年末，会计上增加投资账面价值并相应确认了投资收益，但是税法不确认投资账面价值的增加额，也不确认投资收益。

2008年末应调减应纳税所得额60万元，故应纳税所得额为100-60=40（万元），应交所得税为40×

25%=10（万元），该投资的账面价值为125+60=185（万元），而该项投资的计税基础仍为125万元，存在差异，但不确认递延所得税负债15万元（（185－125）×

25％＝15）。

1．2008年1月1日购入乙公司股票时：

长期股权投资——成本1250000

银行存款1250000

2．2008年末调整长期股权投资账面价值时：

长期股权投资——乙公司（损益调整）600000

投资收益600000

所得税费用100000

应交税费——应交所得税100000

3．2009年5月1日乙公司宣告分派股利时：

应收股利50000

长期股权投资——乙公司（损益调整）50000

企业会计准则规定，甲公司采用权益法，2009年5月宣告分派股利，冲减投资账面价值20×

5×

5%=5（万元），2009年末应确认的投资损失=100×

30%=30（万元）。

但是根据税法规定，2009年5月宣告发放的2008年度的现金股利时，会计上将其作为投资额的回收，而税法上将其作为股利性收益。

故该项投资时的账面价值为180万元（185-5），税法上确认投资的计税基础仍为125万元，不确认递延所得税负债转回1.25万元（5×

25％＝1.25）。

4.2009年末，乙公司亏损，会计上规定将其作为投资损失计入当期损益，减少会计利润，并调减投资账面价值；

税法规定，此项损失不得作为投资企业当期损益，也不得冲减投资成本。

投资账面价值为150万元（180-30），计税基础仍为125万元，不确认递延所得税负债转回（30×

25％＝7.5万元）。

税法上不确认的投资损失30万元，应相应调增应纳税所得额30万元。

应纳税所得额=100+30=130（万元），应交所得税为130×

25%=32.5（万元），甲公司相关会计分录如下：

2009年末调整长期投资账面价值：

投资收益——股权投资损失300000

长期股权投资——乙公司（损益调整）300000

所得税费用325000

应交税费——应交所得税325000

5．2010年初，甲公司欲转让所持有乙公司的股权。

确认相关递延所得税：

帐面价值：

150万元

计税基础：

125万元

确认递延所得税负债6.25万元（（150-125）×

25％）

所得税费用62500

贷：

递延所得税负债62500

6.甲公司转让持有乙公司的股权，取得155万的转让价款，会计上确认转让收益5万元（155-150），税法上确认的转让收益为30万元（155-125），同时转回递延所得税负债6.25万元（（150-125）×

25%＝6.25），而甲公司该项应纳税额为30×

25%=7.5（万元），相关会计分录为：

银行存款1550000

长期股权投资——成本1250000

——损益调整250000

投资收益50000

所得税费用12500（5×

递延所得税负债62500（（150-125）×

应交税费——应交所得税75000

融资租赁

税法：

融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；

（《条例》第58条）

以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除（《条例》第59条）。

【例1】2007年12月31日，大华公司从乙公司以融资租赁方式租入一套设备。

租赁公司购置设备的成本为510000元，公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满设备归大华公司所有，租赁内含利率为6%。

该设备的预计使用年限为5年，税法规定机器设备的折旧年限为10年。

假定会计与税法均预计无残值，采用直线法计提折旧。

大华公司会计处理如下：

（1）2007年12月31日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：

最低租赁付款额现值=118708×

（P/A，6%，5）=500000（元）。

最低租赁付款额的现值小于设备的公允价值，因此，租赁资产的入账价值即为500000元。

固定资产——融资租入固定资产500000

未确认融资费用93540

长期应付款——应付融资租赁费593540（118708×

5）

（2）2008年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。

采用实际利率法分摊未确认融资费用，如下表：

未确认融资费用分摊表

日期

年租金

（1）

确认融资费用

（2）＝上期（4）×

6％

本金减少均金额

（3）＝

（1）－

（2）

期末本金余额

（4）＝上期（4）－（3）

2007.12.31

500000

2008.12.31

118708

30000

88708

411292

2009.12.31

24678

94030

317262

2010.12.31

19036

99672

217590

20011.12.31

13056

105652

111938

2012.12.31

6770

合计

593540

93540

会计处理：

长期应付款——应付融资租赁费118708

银行存款118708

财务费用30000

未确认融资费用30000

制造费用100000

累计折旧100000

以后年度支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理，同2008年相关账务处理。

（3）2012年12月31日租赁期满时：

固定资产500000

大华公司所得税纳税调整如下：

1、租赁日

2007年12月31日，固定资产的账面价值为500000元，计税基础为593540元，二者之间产生的可抵扣暂时性差异为93540元（593540－500000），是交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额，不确认递延所得税资产。

2007年12月31日，长期应付款的账面价值为500000（593540－93540）元（在新会计准则下“未确认融资费用”属于“长期应付款”的抵减项目，“长期应付款”与“未确认融资费用”的账面价值应合并处理“长期应付款”科目的余额减去“未确认融资费用”科目的余额反映了长期应付款项目的账面价值。

），计税基础为593540元，二者之间产生的应纳税暂时性差异为93540元（593540－500000），是交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额，不确认递延所得税负债。

2、租赁期内使用设备

按照税法，该设备每年税前扣除折旧额为：

593540÷

10=59354（元）。

按照会计规定，该设备每年会计上计提折旧100000元

2008年至2012年，该设备每年会计上计提折旧100000元，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额40646元。

2013年至2017年，该设备每年会计上计提折旧额为0，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额59354元。

会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计入财务费用，税法不允许在税前扣除。

2008年企业申报所得税时，应调增应纳税所得额30000元。

以后在每个支付租金的年度，均按会计上摊销的未确认融资费用作纳税调整增加。

大华公司每年资产负债表日因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表：

帐面价值

计税基础

暂时性差异

税率％

递延所得税资产余额

确认或转回递延所得税资产

25

23385

不确认

400000

534186

134186

33546.5

确认33546.5

300000

474832

174832

43708

确认10161.5

200000

415478

215478

53869.5

2011.12.31

100000

356124

256124

64031

296770

74192.5

2013.12.31

237416

59354

转回14838.5

2014.12.31

178062

44515.5

2015.12.31

29677

2016.12.31

14838.5

2017.12.31

大华公司每年资产负债表日长期预付款账面价值与计税基础不同（未确认融资费用的差异）应予确认的递延所得税情况如下表：

递延所得税负债余额

确认或转回递延所得税负债

63540

15885

确认15885

38862

9715.5

转回6169.5

19826

4965.5

转回4750

1692.5

转回3273

转回1692.5

假定大华公司2007年以后每年会计利润为1000000元，无其他纳税调整事项。

（1）2007年，应纳税所得额为1000000元，应交所得税为250000元，所得税会计处理为：

所得税费用250000

应交税费——应交所得税250000

（2）2008年，应纳税所得额为1070646元（1000000＋40646＋30000），应交所得税为267661.5元（1070646×

25%），所得税会计处理为：

递延所得税资产33546.5

应交税费——应交所得税267661.5

递延所得税负债15885

（3）2009年，应纳税所得额为1065324元（1000000＋40646＋24678），应交所得税额为266331元，所得税会计处理为：

所得税费用250000

递延所得税资产10161.5

递延所得税负债6169.5

应交税费——应交所得税266331

以后年度略。

无形资产研发费用

企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；

形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

（《条例》第95条）

会计：

不确认递延所得税资产的特殊情况。

企业开发新技术、新产品、新工艺，无论是否形成无形资产，其加计扣除所引起的会计利润与应纳税所得额之间的差异，采用当期确认法。

【例1】某企业2009年进行一项产品新工艺的开发，该工艺的关键设备需要从国外进口，由于出口国技术出口的限制，企业无法获得该关键设备，新工艺开发中途停止，已发生的研究开发费用为400万元。

假定该企业2009年度实现的税前会计利润为500万元（无其他纳税调整事项），所得税税率为25%。

则该企业相关的所得税会计处理如下：

2009年度企业的应纳税所得额为500-400×

50%=300（万元），采用当期确认法进行所得税会计处理，其所得税费用和应纳所得税额均为300×

25%=75（万元），编制如下会计分录：

所得税费用750000

应交税费——应交所得税750000

【例2】甲企业于2009年12月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为25%。

2010年2月1日开始研发一项新技术，发生研发支出500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出40万元，符合资本化条件后发生的支出为360万元。

该企业开发形成的无形资产在2010年7月1日达到预定用途。

甲企业对该新技术采用直线法，按10年摊销。

无残值。

2010年12月31日，该新专利技术的可收回金额为400万元。

企业于2010年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为150万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。

2010年12月31日，对该项无形资产减值测试表明其未发生减值。

企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

假设甲企业2010年的利润总额为6000万元，无其他的纳税调整事项。

要求做出甲企业2010年的所得税会计处理。

（1）2010年末内部研发无形资产的账面净值=360-360/10×

6/12=342（万元）

因为2010年末可收回金额为400万元，大于账面净值所以不计提无形资产减值准备。

所以2010年末内部研发无形资产的账面价值=账面净值=342（万元）

（2）2010年末内部研发无形资产的计税基础=342×

150%=513（万元）

（3）所以内部研发无形资产的可抵扣暂时性差异=513-342=171（万元）

（4）需要注意的是，按照企业会计准则规定，由于内部研发形成的暂时性差异不符合确认递延所得税资产的条件，所以内部研发的无形资产存在暂时性差异，但不确认递延所得税资产171×

25%=42.75万元。

（5）2010年的应交所得税=（6000-140×

50%-360/10×

6/12×

50%）×

25%=5921×

25%=1480.25（万元）

（6）2010年度递延所得税

递延所得税负债=15×

25%=3.75（万元）（帐面价值－计税基础＝150-135）

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在2010年12月31日的账面价值为取得成本150万元。

该项无形资产在2008年12月31日的计税基础为135（成本150－按照税法规定可予税前扣除的摊销额15）万元。

该项无形资产的账面价值150万元与计税基础135万元之间的差额15万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。

（7）综上，甲企业2010年的所得税会计处理为：

所得税费用1484

应交税费——应交所得税1480.25

递延所得税负债3.75

资产减值

坏帐准备计提及收回

【例1】某企业2008年应收款项余额200万元,当年计提坏账准备10万元。

2009年发生坏账12万元,收回前期已核销的坏账3万元,2009年年末应收账款余额220万元,计提坏账准备5.5万元。

假设企业年末计提坏账准备,其发生的坏账损失已全部经过税务部门审批。

企业所得税税率为25%,每年会计利润为500万元,无其他调整项目。

预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。

1.2008年

（1）年末计提坏账准备

资产减值损失100000

坏账准备100000

（2）年末计算所得税

应收账款的账面价值=200-10=190（万元）

应收账款的计税基础=200（万元）

累计可抵扣的暂时性差异=10（万元）

期末递延所得税资产=10×

25%=2.5（万元）

应交所得税=（500+10）×

25%=127.5（万元）

所得税费用1250000（500×

0.25％）

递延所得税资产