关于税务行政主体界定的分析7800字Word下载.docx

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[1]它一般按行政区划设立，是一种全职能的行政主体。

在行政法学界也称之为职权行政主体，即行政职权随着组织的成立而自然形成，无须经其他组织授予的管理主体。

[2]这些行政主体一般是在宪法和国家行政组织法中作出规定。

我国《宪法》第85条规定：

中华人民共和国国务院，即中央人民政府，是最高国家权力机关的执行机关，是最高国家行政机关。

第105条规定：

地方各级人民政府是地方各级国家权力机关的执行机关，是地方各级国家行政机关。

在我国《国务院组织法》中明确规定：

中央的行政机关主要是国务院、国务院各部委、国务院的直属局以及一些部委的直属局。

我国《地方人大和地方人民政府组织法》对地方行政机关也做出了规定，它们是各级地方人民政府、地方人民政府的派出机关，以及县级以上地方人民政府的职能部门。

所以，行政机关只能是各级政府、政府的派出机关以及县级以上政府的职能部门。

对税务部门而言，只有作为县级以上政府职能部门的各级税务局（从国家税务总局到县税务局）才是税务机关。

其中包括与税务局性质相同的一些税务分局，主要是一些直辖市、地级市税务局在本辖区内的区、县设置的税务分局（下文还将详细论述）。

而税务局的稽查局就不是一个行政机关，在2021年《征管法》实施以前，只是一个内设机构。

当然，它之所以能够成为行政主体，是因为2021年《征管法》及其实施细则特别授权后而取得行政主体资格。

我国的行政主体理论把行政主体分为行政机关和法律、法规授权组织。

从性质而言，税务局的稽查局不是税务机关，而只是一个授权行政主体。

税务所同样也不是税务机关，而只是县税务局的派出机构，也是因法律的授权而成为授权行政主体。

如果把稽查局和税务所都定格为一个税务机关，在税务行政执法实践中也会造成许多混乱。

第一，会混淆税务局与稽查局的关系。

当我们把税务局的稽查局也称之为税务机关时，那么它到底与作为税务机关的税务局是什么关系?

是税务局的一个直属机构?

还是与同级税务局并列关系?

很容易混淆二者的关系。

第二，会把稽查局的职责与税务局的职责混淆。

稽查局的职责与税务局的职责应该是有区别的。

《征管法实施细则》第9条规定：

稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。

税务局和稽查局的职责应当区分，避免职责交叉。

税务局所拥有的职权，稽查局就无权行使。

例如：

办理税务登记，征收税款，对发票违法行为的处理，对未按规定办理税务登记的行为的处理，对编造虚假计税依据的行为的处理等，都是税务局的职权，稽查局都无权管理。

第三，把税务所也定性为税务机关，混淆了行政机关与派出机构之间的关系。

在我国行政主体理论中，行政机关与派出机构之间的关系十分明确而无争议。

派出机构只是行政机关的一个内设行政机构，由于法律、法规的特别授权之后，可以成为一个独立的行政主体，在行政复议时能够作为被申请人，在行政诉讼过程中，有资格成为被告。

我国现行的行政复议法和行政诉讼法对此作了明确的规定。

①而且，对于税务所这一派出机构的设立也应更加规范，应该参照工商所和公安派出所的方式，专门制定单行条例对其设立、职责、内部机构等从法律上进行严格的规范。

②也利于税务所有效地行使其行政职权。

二、对税务分局的界定

《征管法》第14条所提到的四个税务行政主体，存在争议的有两个，即“税务分局”和“稽查局”。

对税务分局的理解，在税务执法实践中存在两种观点。

一种观点认为，这里所称的税务分局仅仅指一些直辖市、地级市税务局在本辖区内的区、县设置的税务分局，它是按行政区划设立，与一级政府对应的全职能的税务分局。

如北京市税务局在各区、县设置的税务分局。

它不包括一些县（市）、自治县、旗税务局按行业、区域或专业设置的税务派出机构，如个体分局、城关分局、乡镇分局、石化分局等。

另一种观点认为，《征管法》第14条所提到的税务分局也包括县（市）、自治县、旗税务局所设置的税务分局。

这里所称的税务分局包括与税务局性质相同、全职能的一级税务机关已没有争议，《征管法》的一些条文对此也予以了肯定。

例如，《征管法》和《征管法实施细则》的一些条款规定，经县级以上税务局（分局）局长批准，税务机关有权对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人采取保全措施、强制措施，有权查询其存款账户，有权调取其往年账簿进行检查；

经该区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。

在这些条款中，括号里的“分局”就是指与税务局性质相同的一类税务机关。

但在立法技术上，没有必要在《征管法》的第14条把这类税务分局单列出来与税务局并列，可以与上述条款一致，即表述为“各级税务局（分局）”。

当然，最理想的是在这类机构设置、对外公告和挂牌时取消税务分局的称谓，直接称为“某某区（县）国家（地方）税务局”，与一级政府对应起来。

《征管法》第14条所称的“税务分局”是否包括县（市）、自治县、旗税务局所设置的税务分局，以及这样的分局是否具有独立的执法主体资格，在税务执法实践中争议很大。

这一争议包含两个问题：

一是《征管法》第14条所称的“税务分局”是否包括县（市）、自治县、旗税务局所设置的税务分局；

二是这类分局是否具有执法主体资格。

对于第一个问题，我们认为《征管法》第14条所称的税务分局，本不应包括县（市）、自治县、旗税务局所设置的税务分局。

税务分局这一概念的内涵不应包括两种不同性质的行政组织：

一个是具有税务机关性质的税务分局；

一个具有派出机构性质的税务分局。

否则，概念的外延与内涵之间就存在冲突，作为一个法律概念就很不严密。

有学者提出，《征管法》第14条规定：

“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。

”这里的“各级”既指“各级税务局”，也指“各级税务分局”。

法律上所讲的“各级”应包括乡镇级。

所以，各级税务分局应该包括乡镇级的税务分局。

（3，我们认为，这里的“各级”只修饰“税务局”，而不修饰“税务分局”。

第一，税务分局是一种派出机构，没有各级税务分局的提法，因为不是各级政府都设有税务分局。

第二，从乡镇税务分局形成的历史来看，它不是按行政区划设置的，而是按经济区划设置的。

在1997年1月23日国务院办公厅批转国家税务总局《深化税收征管改革方案》（国办发11997）1号）的文件中明确规定：

“要将按行政区划设置的税务所，原则上逐步改为按经济区划设置税务分局或中心税务所。

……在农村应以经济区划设立税务机构（税务分局或税务所）。

一个农村分局（或税务所）一般管辖3个以上乡镇。

”第三，如果说这里的“各级”可以修饰税务分局的话，那么，还可以说修饰税务所，即“各级税务所”。

而税务所只有一种，即指县（市）、自治县、旗税务局的派出机构，不存在各级税务所的提法。

所以，“各级税务分局”的提法以及“各级税务分局应该包括乡镇级的税务分局”的论断值得商榷。

对于第二个问题，即县（市）、自治县、旗税务局所设置的税务分局是否具有执法主体资格，我们认为这类税务分局从其实质而言应具有执法主体资格。

税务分局是税收征管体制改革的产物，作为最基层的税收征收管理机关，其具有的职能与税务所的职能相同，其发挥的作用与税务所的作用无异。

其产生的法律依据主要是上述1997年国务院办公厅的文件。

在2021年9月3日国家税务总局发布的《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》（国税发[2021）125号）文件中也进一步明确，税务分局为非全职能局，是上级税务机关的派出机构，管辖五个以上乡镇（街道）或大企业所在地可视需要设置税务分局。

虽然《征管法》第74条规定：

“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。

”而没有规定税务分局也有权处二千元以下的罚款。

但税务分局和税务所性质和职责完全相同，只是称谓不同，如果没有执法主体资格，在法理上很难解释，也不符合当前税务执法实践的实际情况。

因为过去按行政区划设置的税务所在1997年之后，多数都被改为税务分局。

当然，《征管法》第14条对这类税务分局的表述不规范，对税务派出机构，该条文只提到税务所，而没有提到此类税务分局。

因此，我们认为，也可以在税务所后面加一括号，在括号里加上“分局”二字，表述为“税务所（分局）”。

同时，在《征管法》的第74条表述为“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所（分局）决定。

”这样，所有税务派出机构在《征管法》中就规定得十分清楚。

三、对税务稽查局的界定

1.税务稽查局是否具有执法主体资格。

认为税务稽查局具有执法主体资格，在税务执法实践中并没有多少争议。

但在司法实践中却依然对此存在不同的判决结论。

①我们认为，税务稽查局具有执法主体资格是没有争议的。

是否有执法主体资格，关键看以下两点：

第一，是否有独立的职权范围，能把自己与其他行政主体区分开来。

这是能成为一个独立行政主体的重要条件之一，也是行政主体设立的一个重要原则。

而税务稽查局的独立职权范围在2021年《征管法实施细则》第9条作了明确规定：

专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。

第二，是否能够以自己的名义对外执法，并能够承担法律责任。

在《征管法》第14条中，明确规定省以下税务局的稽查局是税务机关，那么它就有权以自己的名义对外执法。

税务稽查局还有一定的独立办案经费，万一需要承担行政赔偿责任，也有经济保障。

而且，2021年《征管法》及2021年《征管法实施细则》的修改，其中重要的修改内容之一就是增加了省以下税务局的稽查局的执法主体资格。

[4]按照1993年《征管法》的规定，税务行政主体包括各级税务局、税务分局、税务所。

修改后的2021年的《征管法》的第14条又增加了“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。

”在2021年的《征管法实施细则》的第9条规定：

“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。

”所以，省以下税务局的稽查局的执法主体资格应该是没有争议的。

否则，2021年的《征管法》所作的这一项修改就没有意义。

个别司法判例对稽查局主体资格的否定是值得关注的。

2.县级稽查局是否具有处罚主体资格。

在税务执法实践中，有人认为，我国《行政处罚法》第20条作了这样的规定：

“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。

法律、行政法规另有规定的除外。

”县税务局的稽查局不是县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关，它只是县税务局的派出机构。

但我们认为，虽然县税务局的稽查局不是税务机关，但这一条并非只强调只有县级以上地方政府的行政机关才有处罚权，行政处罚权还有例外的情形，即“法律、行政法规另有规定的除外。

”而县税务局的稽查局处罚权就属于这种行政处罚权中的例外情形。

其处罚主体资格来