中级会计所得税讲义综述讲解Word格式.docx

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　　（四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额；

　　1.“递延所得税负债”科目的期末余额

　　＝应纳税暂时性差异的期末余额×

未来转回时的税率

　　2.“递延所得税资产”科目的期末余额

　　＝可抵扣暂时性差异的期末余额×

　　（五）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额；

　　1.“递延所得税负债”科目发生额＝本期末余额－上期末余额

　　2.“递延所得税资产”科目发生额＝本期末余额－上期末余额

　　（六）计算所得税费用。

　　所得税费用（或收益）＝当期所得税费用（当期应交所得税）＋递延所得税费用（－递延所得税收益）

资产的计税基础

　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

（一）固定资产

　　以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。

　　固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

　　1.折旧方法、折旧年限不同产生的差异

　　企业会计准则规定，企业可以根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按照直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。

税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快的），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。

　　另外，税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限，而会计处理是按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。

因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。

　　2.因计提固定资产减值准备产生的差异

　　持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化。

因此，计提固定资产减值准备，也会产生其账面价值与计税基础的差异。

　　3.国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告（2014年第29号）

（1）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；

企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

（2）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

　　（3）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

　　（4）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

　　【例题·

计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。

各年税前利润为10000万元。

2013年6月30日以1000万元购入并达到预定可以使用状态的一项固定资产，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为5年。

按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。

假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。

所得税会计核算如下：

　　①2013年末：

　　资产账面价值＝1000－1000/5×

6/12＝900（万元）

　　资产计税基础＝1000－1000/10×

6/12＝950（万元）

　　可抵扣暂时性差异＝950－900＝50（万元）

【在未来期间会减少企业的应纳税所得额】

　　2013年末“递延所得税资产”余额＝50×

25%＝12.5（万元）

　　2013年末“递延所得税资产”发生额＝12.5－0＝12.5（万元）

　　2013年末确认递延所得税费用＝－12.5（万元）

　　2013年应交所得税＝（10000＋会计折旧1000/5×

6/12－税法折旧1000/10×

6/12）×

25%＝2512.5（万元）

　　2013年末确认所得税费用＝2512.5－12.5＝2500（万元）

　　借：

所得税费用　　　　　　　2500

　　　　递延所得税资产　　　　　　12.5

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　2512.5

　　②2014年末：

1.5＝700（万元）

1.5＝850（万元）

　　累计可抵扣暂时性差异＝850－700＝150（万元）

　　2014年末“递延所得税资产”余额＝150×

25%＝37.5（万元）

　　2014年末“递延所得税资产”发生额＝37.5－12.5＝25（万元）

　　2014年末确认递延所得税费用＝－25（万元）

　　2014年应交所得税＝（10000＋会计折旧1000/5－税法折旧1000/10）×

25%＝2525（万元）

　　2014年末确认所得税费用＝2525－25＝2500（万元）

计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%。

2013年3月31日取得的某项固定资产，成本为5000万元，使用年限为10年，会计采用年限平均法计提折旧，净残值为零。

2014年12月31日，估计该项固定资产的可收回金额为3500万元。

税法规定，使用年限10年，该固定资产应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。

各年A公司实现的利润总额为

　　10000万元。

所得税会计处理如下：

　　资产账面价值＝5000－5000/10×

9/12＝5000－375＝4625（万元）

　　资产计税基础＝5000－5000×

2/10×

9/12＝5000-750＝4250（万元）

　　应纳税暂时性差异＝4625－4250＝375（万元）

　　【将于未来期间计入企业的应纳税所得额】

　　2013年末“递延所得税负债”余额＝375×

25%＝93.75（万元）

　　2013年末“递延所得税负债”发生额＝93.75（万元）

　　2013年末确认递延所得税费用93.75万元

　　2014年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值5000－375-5000/10＝4125（万元），该账面价值大于其可收回金额3500万元，两者之间的差额应计提625万元的固定资产减值准备。

　　资产账面价值＝5000－375－5000/10－625＝3500（万元）

　　资产计税基础＝5000－750－（5000×

3/12+4000×

9/12）＝3400（万元）

　　累计应纳税暂时性差异＝100（万元）

　　2014年末“递延所得税负债”余额＝100×

25%＝25（万元）

　　2014年末“递延所得税负债”发生额＝25－93.75＝-68.75（万元）

　　2014年末确认递延所得税收益68.75万元

　　2014年末应交所得税＝（10000＋会计折旧5000/10＋减值准备625－税法折旧850）×

25%＝2568.75（万元）

　　2014年末确认所得税费用＝2568.75-68.75＝2500（万元）

（二）无形资产

　　除内部研究开发形成的无形资产以外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

　　1.内部研究开发形成的无形资产

　　对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。

　　税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；

形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。

如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

计算分析题】甲公司自2013年1月1日起自行研究开发一项新专利技术。

适用的所得税税率为25%。

甲公司2013年与2014年实现利润总额均为10000万元。

税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；

形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

（1）2013年度研发支出为1500万元，其中费用化的支出为500万元，资本化支出1000万元。

至2013年末尚未达到预定可使用状态。

　　2013年年末：

　　研发支出账面价值＝1000（万元）

　　研发支出计税基础＝1000×

150%＝1500（万元）

　　可抵扣暂时性差异＝500（万元）

　　自行研发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。

　　2013年末应交所得税＝（10000－500×

50%）×

25%＝2437.5（万元）

（2）2014年发生资本化支出1400万元，2014年7月1日该项专利技术获得成功并取得专利权。

甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。

　　2014年年末：

　　无形资产账面价值＝2400－2400/10×

6/12＝2400－120＝2280（万元）

　　无形资产计税基础＝2400×

150%－2400×

150%/10×

6/12＝2280×

150%＝3420（万元）

　　累计可抵扣暂时性差异＝3420－2280＝1140（万元）

　　2014年末应交所得税＝（10000＋2400/10×

6/12－2400×

25%＝2485（万元）

　　2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

　　企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。

税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。

对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

多选题】乙公司于2014年1月1日取得某项无形资产，取得成本为1500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。

2014年