对无形资产转让定价的法律问题研究Word格式.doc

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税制规范

对无形资产转让定价的规制是世界各国税收征管无法回避的重要问题，企业纳税人利用各个国家税制的差别和税收法规的漏洞，通过关联交易转让定价减少集团企业的纳税总额，实现成本税费的最小化和全球经营利润最大化的目标。

当今跨国集团整体资产的提升已然不在于有形资产，而是在于诸如特许经营权、专利、商标、计算机软件、工艺流程图等无形资产价值的提加。

在现代经济社会中，无形资产的增值性呈现急剧的上升趋势，无形资产能很大地提高产品的附加价值，给企业带来超额利益。

施祥正：

《论公司内无形资产的转移定价》，载《广州市经济管理干部学院学报》2002年第4期。

近年来跨国公司加大了对无形资产的投资，无形资产是独占性的商品，在市场上不易找到可比的参照物，也没有标准化的公式评估其合理的交易价格。

随着跨国公司无形资产交易实例的逐渐增多，转让定价已成为理论界和实物界关注的焦点。

经济合作与发展组织（下称OECD）一直致力于跨国企业间转让定价问题的处理，近年来对于无形资产的转让定价进行了深入关注，对这方面的问题进行了特殊考虑。

美国等在转让定价领域较为发达的国家，也从本国税收利益出发，对无形资产的定义、无形资产所有权及交易中的特殊问题进行分析。

我国作为快速发展的新兴经济体，大量跨国企业进驻我国市场，也出现了跨国企业通过无形资产关联交易进行利润转移，规避在我国的纳税义务的情况。

而我国转让定价税制仅仅位于起步阶段，特别是无形资产转让定价的规范更是粗浅、模糊，无论是理论研究还是实务操作领域都有待进一步探索。

所以，深入研究和完善我国无形资产转移定价税制，是当前国内税法研究中的重中之重。

一、无形资产转让定价的基本理论分析

（一）无形资产界定

1、概念

什么是无形资产？

不同的学科对它的定义和外延拓展有所不同。

如，会计学对无形资产概念的阐述是“企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认货币资产，内容包括专利权、非专利权技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等”《企业会计准则第6号—无形资产》（财政部2006年发布）。

；

资产评估学则认为“无形资产是特定主体拥有或控制的，具有实物形态，能持续发挥作用且能带来经济利益的资源”《资产评估准则—无形资产》（中国资产评估协会2008年发布）。

，内容除了包括会计学提到的上述可确指无形资产外，还包括不可确指的无形资产如商誉等等。

从国际税收学角度看，转让定价中的无形资产是一个广义的概念，随着企业间交易和转让定价管理形势的发展变化，其外延在不断扩展。

以经合组织发布的国际转让定价报告对无形资产的定义为例，从1979年将无形资产表示为“主要包括有关的权利及专有技术的技术转让和商标权商誉两大部分”；

到1996年以后将无形资产分为营销性无形资产（MarketingIntangibles）和贸易性无形资产（TradingIntangibles）两大类；

再到2013年发布的《有关无形资产转让定价的修订讨论稿》（以下简称《无形资产修订稿》），将无形资产的概念阐释为“在商业活动中能够被拥有或控制的，在独立可比交易中其使用或转让应当获得补偿的非实物且非金融资产”。

本文结合以上观点，对无形资产作出如下定义，即：

无形资产是由特定主体拥有或控制的，为经济主体能够带来持续经济利益的非实物且非金融资产。

对该定义的理解应该把握以下二点：

首先是该资产不是实物资产或金融资产；

其次，其必须为交易其中一方所拥有或控制；

第三就是要结合具体的市场条件进行分析，即在相同或相似的市场条件下，通过可比非受控分析，判断该资产是否因为其被使用或转让而得到经济报酬或成本补偿。

2、无形资产的特殊性

随着科学技术的不断进步和跨国公司的发展，无形资产对于跨国公司的核心竞争力、产品的研发、推广的作用日益明显。

为了进行避税和使利润最大化，跨国公司利用无形资产进行转让定价越来越频繁，这也引起了世界各国税务机关的

高度重视。

与有形资产相比较，无形资产具有以下特点：

①独一无二性。

正是这一特点导致无形资产缺乏可比的财产或交易，尤其是企业为了特定目标而使用的无形资产，例如有关产品营销方面的无形资产。

②风险性。

公司经过多年的研发未必就能开发出有市场影响的产品，可能投入了巨资却研发失败，因此，无形资产的研发具有很大的风险性。

③未来收益的不确定性。

由于无形资产在生产使用过程中容易发生升值或贬值，并且其升值或贬值的速度往往要比有形资产快，这使得无形资产价值的确定更加困难。

④垄断性。

无形资产通常具有垄断性，这种垄断性或者来源于法律保护或政府特许，或者是由于企业通过自行研发等方式秘密持有某种先进的生产工艺技术和产品配方。

正是由于无形资产上述的这些特点，使本就复杂的无形资产转让定价问题变得更加扑朔迷离。

为此，国际财政协会（InternationalFiscalAssociation）于2007年在日本东京召开了第61届年度大会，专门对“转让定价与无形资产”这一问题进行了讨论。

CiammarcoCottani,TransferPricingandIntangibles:

SummaryofDiscussionsatthe61StIFACongressin

Kyoto,InternationalTransferPricingJournal,2008,pp.58-60. 

此外，一些无形资产可能在账上没有列示，更找不到相适应的参照物来确定其转让时的独立交易价格，因此，无形资产转让定价的调整要比有形资产更加困难。

（二）转让定价概述

无形资产转让定价是转让定价领域中的一个方面，其基本特征与一般转让定价无异，同样适用一般转让定价的基本方法和原理。

因此我们在研究无形资产转让定价之前，有必要先了解转让定价的基本理论。

关于转让定价（TransferPricing），在世界范围内并不存在一个被普遍接受的定义。

比如，我国著名的国际税收专家高尔森教授认为，“所谓转让定价，是指关联企业在内部交易中不按照一般市场价格的定价，其主要目的是将整个关联企业的纳税总额减少到最低程度。

”高尔森：

《国际经济法文选》，天津人民出版社1994年版第100页。

刘剑文教授则认为“转让定价是指跨国公司进行内部交易所采用的价格。

”刘剑文：

《国际税法学》第2版，北京大学出版社2004年版第240—241页。

总之，转让定价，又称转移定价，是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。

由于公司集团内部机构或关联企业分布的跨地域性，因此转让定价既可以发生在一国内，也可以发生在国与国之间，后者又被称为国际转让定价。

本文所探讨的转让定价，是指国际转让定价，即为集团的整体利益，跨国公司采取有别于正常市场价格的定价办法来决定集团内部企业之间或者与关联企业之间的交易价格、收益分配或成本分担。

其基本思路是在低税国或避税地企业在向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产和发放贷款时制定高价，这样，跨国公司的利润就可以从高税国转移到低税国或避税地的关联企业。

二、美国和OECD对无形资产转让定价的规定

美国与OECD并列为无形资产转让定价领域的两大开拓先锋。

美国于1917年开始实施转让定价制度，是最早对转让定价进行调整的国家。

在过去的几十年中，世界各国对转让定价的相关立法都深受美国转让定价税制的影响，同时美国也是目前在该领域立法最为全面和系统的国家。

OECD公布了一系列关于转让定价的研究和报告，对发达国家和发展中国家制定转让定价法规也产生了非常大的影响。

徐勤：

《跨国公司转让定价反避税研究》同济大学博士学位论文，2007年。

本文该部分就将通过借鉴和吸收美国、OECD在无形资产转让定价领域的研究成果和实践经验，来系统地分析无形资产转让定价税制。

（一）美国无形资产转让定价的基本制度

美国是世界上转让定价调整立法最早，也是该领域法规体系最为完善的国家。

早在1917年美国就颁布了转让定价的法规条款，1935年起开始采用“正常交易价格标准”来判定跨国关联企业的交易定价是否影响国家的所得税税基。

1968年，为了更好地堵塞偷税逃税漏洞，美国对《国内收入法典》第482节作了修改，并增加了无形资产转让定价的规则条例。

此后美国又陆续修订了预约定价协议（APA），发布了转让定价处罚条款的操作细则，形成了整套系统性的转让定价调整的法律体系。

美国现行的转让定价法律法规条款详尽、体系完备，自我评估制度也较为完善，对无形资产转让定价的目的、方法的选择顺序、可比因素的列举、利润区间的计算要求、文件准备等都有十分详细的规定。

美国税务局1984年发表的一份研究报告曾经指出：

“美国国内收入署正在通过履行税法第482节的规定保护着美国的利益，并利用这些规定向进行国家筹划的公司提供一致性和可预见性。

”

1、定期调整问题

无形资产的转让通常都会设立一定的期限。

由于现实经济生活中许多情况处在不断地变化之中，如果税务机关对跨国公司关联企业的转让交易金额只进行一次性调整，缺乏事后的监督措施，有时就可能使无形资产的价格严重偏离税务当局最初核定的数额。

为了使转让价格与受让人所实现的利润或节约的成本相匹配，美国1994年颁布的转让定价规则就规定了对无形资产特许权使用费的定期调整制度。

定期调整制度并不排除将采用一次总付方式支付的特许权使用费纳入当局调整的范围，这是因为可以把总付看作是整个合同期间若干年特许权使用费的预付款。

一般来说一旦无形资产转让期限超过1年，就应当在每个纳税年度根据所有相关的因素及整体环境的变化考虑是否对转让价格进行相应的调整。

当然，并非所有无形资产转让的价格都需要定期调整。

出于提高效率和节约成本的考虑，定价规则对不用调整的几种特殊情况做了逐一列举。

例如同样的无形资产在实质情况相同的条件下被转让给非关联企业，且该非关联交易的价格被用来确定关联方交易在第一年的可比非受控价格，则不必进行随后的调整。

因为这一交易额反映了正常交易价格，就算无形资产的潜在价值发生了变化，当中也不存在转让定价的因素，不对它调整本质上正是体现了将关联企业间的交易视同无关联企业对待的正常交易原则和公平原则。

黄黎明：

《美国的无形资产转让定价税制及启示》，载《涉外税务》2000年第6期。

2、成本分摊协议

“成本分摊协议”（costsharingagreement）是美国财政部1988年白皮书在对无形资产讨论时提出的，它是关联方开发和利用无形资产的一种可供选择的方法，更具体地说这是关联双方或多方为获取被开发的任何资产所说明的利益而分担研究与开发成本和风险所达成的协议。

U.S.DepartmentoftheTreasury1988，109.

成本分摊协议最适合用于解决无形资产联合开发的问题，每一参与方对联合开发出的财产均享有一定份额的权利，这种对无形资产利用的权利份额应当与每一参与方在开发活动中承担的成本相适应。

参与开发的每一方都有以实际所有人身份的权利对自己在成本分摊