注会《会计》第58讲永续债的会计处理金融资产和金融负债的初始计量金融资产的后续计量1Word格式.docx

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2.未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）

初始期限仅约定为发行方清算日

一般情况

清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方

发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务

初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债

发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。

如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务

（三）关于清偿顺序

情形

相关内容

合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务

合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的

应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类

（四）关于利率跳升和间接义务

1.基本原则

永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑“间接义务”。

永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。

2.具体情况

（1）如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者：

（2）跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平

可能不构成间接义务

如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平

通常构成间接义务

（五）关于永续债持有方会计分类的要求（除符合第七章长期股权投资规定适用范围外）

属于权益工具投资

不属于权益工具投资

1.分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

分类为：

1.以摊余成本计量的金融资产；

2.对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（在符合条件时）

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方应当谨慎考虑永续债中包含的选择权

第四节　金融工具的计量和重分类

一、金融资产和金融负债的初始计量

1.初始确认原则

类别

初始计量原则

相关交易费用的处理原则

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债

应当按照

公允价值计量

应当直接计入当期损益

（“投资收益”的借方）

其他类别的金融资产或金融负债

应当计入初始确认金额

其中：

①交易费用：

是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。

②增量费用：

是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

【特别提示】

企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。

2.企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。

公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。

金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：

初始确认时公允价值的确定依据

差额的处理原则

依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定

将公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失

以其他方式确定

①企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延；

②初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。

该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等

3.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目（应收利息/应收股利）进行处理。

二、金融资产的后续计量

（一）金融资产后续计量原则（三分类）

①如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。

②对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。

（二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理

1.实际利率（5句话）

（1）实际利率法：

是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

（2）实际利率：

是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。

（3）经信用调整的实际利率：

是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。

（★★比正常的实际利率小，将来少确认利息收入）

（4）企业通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。

在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率（或经信用调整的实际利率）时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。

（5）合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

2.摊余成本

金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：

（1）扣除已偿还的本金。

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

（3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）

【相关总结】

A.一般情况

（1）未计提信用减值准备，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额（账面余额）；

（2）计提信用减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额减去信用减值准备。

B.特殊情况：

其他债权投资（公允价值的波动不影响摊余成本）

【手写板】

①金融负债：

丁字账余额=摊余成本

②除综（债）之外的金融资产：

丁字账余额-减值准备=摊余成本

③综（债）

3.浮动利率的金融资产或金融负债相关规定

（1）对于浮动利率金融资产或浮动利率金融负债，以反映市场利率波动而对现金流量的定期重估将改变实际利率。

（2）如果浮动利率金融资产或浮动利率金融负债的初始确认金额等于到期日应收或应付本金的金额，则未来利息付款额的重估通常不会对该资产或负债的账面价值产生重大影响。

4.企业与交易对手方修改或重新议定合同的相关规定

（1）企业与交易对手方修改或重新议定合同，a.未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或者b.企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。

重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率）折现的现值确定。

（2）对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。

5.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。

6.利息收入（用什么基数？

用什么利率？

金融资产的类别

利息收入的计算原则

通常情况下

账面余额×

实际利率

购入或源生的已发生信用减值

摊余成本×

经信用调整的实际利率

（自初始确认起：

★★★怪胎）

购入或源生的未发生信用减值

后续期间已发生信用减值

摊余成本（即账面余额减已计提减值）×

实际利率（不因减值的发生而变化）

信用风险有所改善而不再存在信用减值

【小结】

基数

①账面余额：

不存在信用减值（含初始确认后一直不存在、后续改善）

②摊余成本：

存在信用减值（含购入或源生的已发生信用减值的金融资产）

利率

③经信用调整的实际利率：

购入或源生的已发生信用减值的金融资产

④其他：

实际利率（含后续发生信用减值）

7.已发生信用减值的金融资产

当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。

金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：

（6点内容）

（1）发行方或债务人发生重大财务困难；

（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；

（3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；

（4）债务人很可能破产或进行其他财务重组；

（5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；

（6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。