建造合同收入与成本确认Word文档下载推荐.docx

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项目

2006年

2007年

2008年

累计实际发生的成本

1540000

4800000

5950000

预计完成合同尚需发生成本

3960000

1200000

——

结算合同价款

1740000

2960000

1300000

实际收到价款

1700000

2900000

1400000

该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：

　　谨慎是保证会计信息质量的重要原则，是合同收入、合同成本确认、计量的基础，由于建造合同完工期较长，中间过程复杂多变，谨慎更具重要性。

在确认完工进度第三种方法时，CAS15把旧准则中的“已完成合同工作的测量”改为“实际测定的完工进度”，前者只规定了确认方法没有规定确认结果，后者既有方法又有结果，使确认更符合实际，更能体现谨慎性；

在判断合同成果能否可靠估计条件之一时，CAS15把旧准则中“与合同相关的经济利益能够流入企业”改为“与合同相关的经济利益很可能流入企业”，前者经济利益流入企业是肯定的，有些不符合客观实际，在建造合同履行中，自然因素、环境因素、工程本身因素变化很多，都会影响经济利益的流入，在预期合同成果时很难作出肯定，后者经济利益流入企业是留有余地，经济利益可能流入企业，也包含着不能流入企业的成份，使确认要充分考虑因素变化，重视职业判断，更能体现谨慎性。

　　CAS15第27条规定：

合同预计成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

这条也体现了会计核算的谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

　　CAS15的第28条规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：

各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；

各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；

各项合同已办理结算的价款金额；

当期预计损失的原因和金额。

从这点也看出CAS15对于工程项目的会计核算的披露持应有的谨慎性，对附注所披露的内容比旧准则内容更完整、更全面，也更重视附注所表露的内涵，体现了会计核算的谨慎性原则，对企业经营的潜亏起到了一定的防范作用。

　　4、CAS15增加了灵活性

　　企业确定合同完工百分比（进度）是实施CAS15的重要内容，旧准则对确定方法没有规定，CAS15规定企业可以在“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”，“已经完成的合同工作量占合同总工作量的比例”，“实际测定的完工进度”三种方法中选用，这一规定赋予了企业选择确定完工进度方法的专业判断空间，有利于企业根据工程特点、相关资料等选择适合自身的方法，合理地确定合同的完工进度。

对其他直接费用和间接费用的具体内容，旧准则作了较详细的规定，CAS15没有列举，给企业提供了选择空间，有利于大型施工企业对所属各基层施工单位作具体规定，因同一费用内容在施工企业本部和下属施工单位的分类归集更合理，也有利于企业具体操作。

　　5、CAS15更具有可操作性

　　旧准则没有对合同收入、合同成本和费用的确认方法作具体规定，给操作增加了难度。

CAS15第23条规定：

“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；

同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

”根据这个规定，很容易得出如下计算公式：

　　当期确认的合同费用=合同预计总成本*完工进度-以前会计期间累计已确认的费用

　　当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前会计期间累计已确认的收入

　　当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用

　　运用上面公式计算合同收入、合同费用和合同毛利，既有统一性，又具有很强的操作性。

　　二、水电施工企业执行建造合同准则存在的若干问题

　　水电施工企业执行建造合同准则的难度主要原因在于：

水电工程与一般的工民建工程和大型机械设备制造业相比，投资大、工期长、受自然环境的影响较大，如地质条件等；

建筑市场不规范、工程结算不及时，如施工单位提出的变更及索赔的申请，有的到年终得到批复，有的直到项目结束时才得到批复，有的甚至根本得不到批复；

另外，施工单位没有形成企业自身健全的内部定额等。

建造合同从产生到终止，往往是一个复杂的、时间跨度大的过程，很多因素可以制约合同收入和合同成本的确认，从而使“合同结果能够可靠估计”和“完工百分比”的确认增加难度。

水电施工企业执行建造合同准则普遍存在的问题是，合同总收入难以准确的确定，预计总成本难以合理计算，完工百分比难以准确的确定，对企业纳税的会计核算带来较大的影响。

（一）合同总收入难以准确的确定

　　确认建造合同收入，常见的有两种方法，完成合同法和完工百分比法。

完成合同法是指建造工程全部完工或实质上已完工时才确认收入和费用，主要是当年开工当年完工的工程使用；

完工百分比法是指根据完工进度确认收入和费用，适用于跨越若干会计年度的工程。

可靠地确定建造合同的总收入是完工百分比法确认收入的前提。

　　由于合同工程量的不确定性，将影响合同收入的准确估计；

设计变更和地质条件的改变对工程量估计影响，合同总收入可能经常发生变化，设计变更时难以确定变更金额，而是要在施工完成后按实际工程量予以确定；

在合同执行过程中，因各种原因出现的索赔和索赔的成功与否，也直接影响收入估计的准确性；

物价指数波动也将影响合同收入估计的准确性，涉及物价变化按合同有关条款要调整合同总收入的现象也时有发生，但在当期又不能及时确定调整金额。

；

工程竣工决算的审计风险对合同总收入也会造成一定程度的影响；

建造合同收入确认方法的实施可能导致人为调节利润指标行为变得更加容易，也将影响合同总收入难以准确的确定。

因此，资产负债表日合同总收入的确定变得十分困难。

　　在实际工作中，对于水电施工企业来说，如果建造合同的结果能够可靠估计的，按原有的会计核算办法进行进行合同收入的确认，按其确认的依据不同通常有三种确认方法：

　　1、是以企业当期实际完成的工程量乘以清单单价确认本期收入，这种方法优点是当期实耗的材料、人工、机械费与当期确认的收入配比最为接近，便于会计成本核算；

缺点是企业实际完成的工作量没有经过业主的许可，也没有通过监理工程师的验证，当期收入有很大的不确定因素，其中一部分工作量有可能是企业虚报或虽已发生但由于质量或其他原因监理和业主并不认可，这就造成收入进账不实。

　　2、是以企业上报的计量支付报表，由监理工程师签字认可的工作量确认为收入。

它也是以实际完成的工程量乘以工程量清单单价作为计价基础。

确认本期收入这种方法确认的收入虽然没有通过业主的批复，但没有特殊原因，一般业主都会承认。

但是这点很不谨慎，一旦有特殊原因，业主不认可，企业的当期收益就会受到影响。

　　3、是以业主批复的计量支付表上的工作量确认为收入，这种方法确认的收入最为准确，具有法定效益。

但它的缺点是过于滞后，等业主的批复回到企业再作收入时，其发生成本费用已经是下一期的数据了，这就使收入和费用很难再与当期实现合理配比。

　　从以上可以看出，水电施工企业按照原有的会计准则和会计制度进行合同收入确认都有其缺点，就不能准确的确认当期实现的收入，所以就不能合理预计合同总收入。

（二）预计总成本难以合理计算

　　由于水利水电施工地质、环境、气候等条件变化和市场价格波动的不可预见性，造成合同预计总成本具有很大的不确定性。

如有的工程中标时，可根据各种情况分析，测算出一个比较准确的总成本，但在合同条款外，出现了物价上涨、或因气候等原因延长工期，必然产生合同总成本的变化，资产负债表日未发生的合同预计总成本难以准确确定。

　　招投标制的不规范也影响了合同成本的预计。

我国实行招投标制近20年，国家也颁布了《招投标法》，但是，不论是客户还是承包商，都从自身利益出发，在合同价款上大做文章。

客户在招标中，充分利用建筑市场僧多粥少、竞争激烈的有利条件，有的单纯选择低价中标，有的把垫资施工作为中标条件，有的盲目开工而无法支付工程款，有的从投标总报价中强行砍掉数百万元，上述这种情况，使合同结果和相关经济利益是否很可能流入企业，难以可靠估计，使未来合同成本很难预计。

　　建筑产品的固定性决定了施工企业的流动性，建筑产品生产多是野外露天作业决定了管理上的复杂性，因此，粗放型管理长期困扰着施工企业。

在传统的管理中有两个较突出的问题：

一是把合同收入和合同成本的确认和计量片面地看成是会计部门的事情，相关部门配合少，承担责任少，往往是原始资料跟不上，财会部门干着急；

二是成本核算的准确度和精细度都较差，主要原因是单项工程、分部工程繁多，成本对象难以分清，相关部门报送的成本原始资料不准确、不完整、不真实。

近几年虽有改进提高，但按CAS15的要求，还存在较大差距。

这两个问题，严重地影响了合同成本的及时、准确确认和计量，进而影响了合同收入的确认和计量。

　　（三）完工进度（百分比）难以准确的确定

　　建造合同准则规定，确定合同完工百分比可以选用有三种方法：

实际成本比例法（累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例）；

完成工作量比例法（已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例）；

实际测定的完工进度。

完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节，对于复杂的施工对象、设计变更和合同价格的不断调整，要正确确定合同的完工百分比是困难的。

　　目前水电施工企业主要采取第一种方法确定完工进度，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，它是根据实际累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比。

这种方法主要是基于投入与产出之间存在一种对应关系，也是会计人员喜欢采用、较为简便的方法。

但是，在实际中因各种因素的影响，成本投入比例与完工进度比例经常失去对应关系，以成本投入多少来反映完工程度往往出现偏差。

如果在实际工作中发生了无效的投入，完工百分比就会不准确。

在施工期间生产要素的价格变动也会引起成本投入的变化，也会对完工程度有一定的影响。

有的企业经营的“管理型项目”，不是以合同收入而是以收取的分包管理费为自己的营业收入，更难建立成本投入与完工程度之间的对应关系。

　　已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，是根据已完合同工作量占合同总工作量的比例确定完工百分比，如实物工程的形象进度、完成工作时间等。

前面已述，合同总收入难以确定，已完合同工作量占合同总工作量的比例也难以确定，就更难准确确定完工百分比。

　　实际测定的完工进度，该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的测量方法，适用于一些特殊的建造工程，如水下施工工程等，须由专业人员现场进行科学测定。

　　有些承包商在投标中，为了中标或中标后前期多结算工程款，采用“低报价、高索赔”、不平衡报价等非正常作法，使实际成本比例法和完成工作量比例法都难以施行，或者施行后产生较大误差。

　　（四）建造合同对企业纳税会计核算带来较大影响