我国企业所得税法反避税安排及其实施评价Word下载.doc
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纳税人寻求避税的目的是利用税收优惠或税制缺漏，采取非常规手段，获取税收利益。
避税虽然符合税法文义之形式理性，但因违反税法宗旨、滥用自由选择权而有悖税法之实质正义，法律应该不认可其预期的税收利益，而按其所对应的法律意图中的事实进行调整并相应纳税。
因为立法的过程就是公众及其代表表达意见的过程，这种程序可以保障立法的民主。
基于分权原则和合法性原则，通过民主立法填补税法漏洞、否定避税，更具有合法性基础。
对于立法机关来说，用不同的处理模式来对待避税案件是可能的。
避税的国内法规制方式主要可以归纳为以下几种。
（一）完善税收实体法与程序法，整体优化税法体系纳税人进行避税的理由之一，是客观上存在的税收制度性诱因，包括税负过重、税制不统一等。
所以，通过立法完善税制，对税收实体法进行修订使其不易被滥用，改革税法体系，消除避税的制度性诱因，理论上可以抑制避税的产生。
各国税制发展的进程中，也进行过相应的税制改革，包括取消税收优惠。
在美国，针对避税交易的蔓延，国会曾经考虑取消全部税收优惠，但由于以下两方面原因，说明该方案事实上不具有可行性：
其一是如果取消税收优惠，将会限制税法的其他财政目的（如诱致性政策）的实现；
其二是事实上很难实现，技术上也不可能设计出能精确测量收入的税制，即使能够设计出，也会产生很大的行政成本、遵从成本，与税收效率原则不符。
对此，有学者建议进行根本性的税制改革，以新税收体系取代旧税收体系，比如用比例税率取代累进税率、建立消费型税收（如销售税、增值税）取代所得税。
[1]然而，避税在各国盛行的事实表明，在任何税收制度下，企业及其股东都有最小化税收负担的动机和兴趣。
税制优化并不能杜绝避税。
因而，有的国家意图通过税收程序法的完善，改变纳税人进行避税的成本效率分析结果，实现有限规制的目的。
（二）制定反避税条款针对避税交易，通过立法行动，以一般或具体的反滥用条款弥补法院无法通过法律解释减少滥用的不足，即制定反滥用规则法（anti-abuserules），包括一般反避税条款（eneralan-ti-avoidancerules）与特别反避税条款（specificanti-avoidancerules）。
1、特别反避税条款（saar）saar是指针对某些具体的法律漏洞、缺陷，在某些相关税法中规定旨在解决个别避税问题的条款。
通常saar倾向于事后规制，即针对特定已发生的避税交易，在对具体案件的分析处理基础上，由立法机构逐个地作出法律规定填补避税案件中需要解决的特定税法漏洞。
saar是几乎所有完备的税法制度中都含有的具体反滥用规定，但在不同的国家差异较大。
[2]在国际税法领域，针对国际避税主要有下列saar:
（1）国际交易的常规交易规则。
即针对关联交易的转让定价进行规制时，采用正常交易价格原则（arm’slengthprinciple），亦称独立交易价格、市场价格。
按照oecd税收协定范本第九条的规定，“如果联属企业在其商业和财务关系上，人为地加上独立企业之间不会加上的条件，那么那些本来没有这些条件就可以计入某关联企业的利润，因这些条件而没有计入的，应当计入该关联企业的利润并据此征税。
”[3]
（2）禁止经营性资产税前跨国转移规则。
（3）控制外国公司的规则。
（4）限制纳税人地域迁移效应的规则。
（5）限制避税地源泉所得之税收优惠的规则。
（6）公司总部或外国公司分支机构的费用与损失扣除的限制规则。
虽然基于税收法定原则应该通过制定saar来防范避税，但是这类条款通常只能部分地解决问题。
因为针对个别交易的立法否定方式，不可能据以规制所有或大多数现行的或将来的避税交易。
税收筹划者总能找到该规则所没有涵盖的交易。
因此，这些特殊规则不仅增加了税法的复杂性，而且使税法陷入了不断修补的怪圈，达不到完全阻隔避税交易发生的目的。
2、一般反避税条款（gaar）理论上看，如果试图从根本上明确识别哪些是不可接受的避税，在能准确定义避税的基础上，对避税采取立法约束将会有的放矢。
实际上由于避税边界的模糊性，如何定义避税是件很困难的事。
gaar是指税法以抽象定义的方式，以期涵盖可能出现的各种避税行为，用于否认各类税收逃避行为的条款。
[4]关于gaar的性质，大陆法系税法理论上有争议。
[5]但普遍认为，反避税一般条款可以发挥以下作用：
（1）使纳税人更加注意特定法条之立法目的而非仅是其字面意思；
（2）强化税务机关对避税交易之打击力度；
（3）减少税收成文法的经常性修改而达到制止避税交易的目的；
（4）在立法禁止某项避税交易之前，缓和纳税人竞相从事该交易的现象发生；
（5）反滥用条款所创造的不确定性，使那些包含许多税收筹划因素的交易受到威胁而减少新型避税交易的产生。
（三）制定税法解释原则法律解释的一个众所周知的特征是，法官对各种相互冲突的解释准则具有自由选择权。
但是从理论上看，任何依据内在逻辑或法律解释规程被认为是不合适的法律解释方法，都能直接被嵌入法律，即将不合适的解释方法转换成强制性立法，通过立法来制定更具有指导性的解释原则来激发法官作出更好的裁判。
例如澳大利亚的立法同时采取了这两项措施。
一方面修改反避税的规定，一方面又对税法解释的规则作出修改。
规定所得税法的解释从字面解释转向有目的的解释。
[6]但是，事实上各国都很少对法律的文本如何解释给以约束。
因为法官究竟如何探寻法律的意义是个微妙的过程，很难描述，即便是有较为细致的规定，也可能会流于形式，无法真正起到约束的作用。
因此，修改法律解释原则对于避税问题并无多大帮助。
二、我国企业所得税法反避税安排：
演进及主要内容评析由于国际税收的日益趋同，在反避税领域，大多数国家都借鉴发达国家的反避税经验，建构本国的反避税制度。
[7]由于各国制度、文化以及被移植制度自身特点的差别，具体的制度移植路径和过程也有所差别。
在我国制度移植的路径多采用局部“试点”，然后总结经验，通过中央权威号召或要求各地之间相互学习，大范围推广的做法。
我国反避税实践自始即结合我国的具体情况，学习借鉴国外的相关理论与规制实践。
[8]我国的反避税起始于上世纪80年代末。
与改革开放相一致，我国的反避税实践也首先从深圳特区开始试点，并以跨国公司关联交易转移定价的纳税调整为重点。
[9]结合近十多年来的反避税实践探索，在转让定价税制基础上，权衡我国国际避税实际状况与实际征管力量，《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则（以下简称新企业所得税法）通过优化税制，移植国外反避税制度，构建特别纳税调整制度。
2009年1月8日《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）正式出台，标志着我国立法主导型反避税法律体系的建成。
[10]
（一）优化企业所得税制度，消除避税的制度性诱因新企业所得税法通过合并内、外资企业所得税法，取消部分税收优惠项目，统一税基，实行“宽税基、低税率”，以求消除避税的制度性诱因。
其一，新企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一并适当降低了企业所得税税率，规定企业所得税的税率为25%；
非居民企业取得新税法第三条第三款规定所得适用税率为20%；
符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收；
国家需要扶持的高新技术企业减按15%征收。
新企业所得税法将最高税率从33%降低到25%，意味着每减少一元应税收入，新法实施后每年要少交8分的税收。
法定最高税率的降低会减少国内企业避税的吸引力，但是对于外商投资企业和外国企业来说，由于新法取消了旧条例的诸多优惠税率规定，预提所得税由10%率提高到20%税率同时，取消了外国投资者从投资企业取得的股息、红利免征预提所得税的政策，新法后的实际平均应纳税税率相对提高了。
其二，为保证财政收支平衡，新企业所得税法通过拓宽所得税税基来抵消因税率降低造成的税收收入减少。
在应税收入方面，新企业所得税法较旧条例范围较广和具体，体现了宽税基原则。
如规定企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额，包括：
销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入。
此外明确了接收捐赠收入为应税收入。
新企业所得税法还规定了不征税收入范围：
（1）财政拨款；
（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
（3）国务院规定的其他不征税收入。
不征税收入之中的“财政拨款，被界定为各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄□径的财政拨款定义。
在准予扣除的支出方面，新企业所得税法强调了支出是与取得收入有关的且为合理的支出。
与旧条例相比，对内资企业来说，除业务招待费的税前扣除标准限缩外，其他项目扣除标准都有提高；
但对外商投资企业和外国企业来说，可税前扣除项目总额较税改前大大减少。
总体而言，现行企业所得税法拓宽了税基范围。
综合以上两方面看，新企业所得税法实施后，尽管边际税率下降，但企业收入的平均税负却上升了。
上述这些变化的综合结果是，会促使企业尤其是跨国企业有更强烈的动机细察、挖掘税法的细微之处，以寻求减少税负的方法与技巧。
（二）通过特别纳税调整制度安排全面反避税按国家税务总局网相关专题的解释，特别纳税调整是针对“一般纳税调整”而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整。
[11]特别纳税调整条款是一种授权性规范，是不同于一般税法规范的特殊规则，是基于法律不完备理论下剩余执法权的配置，法律授予税务机关基于反避税目的进行纳税调整的权力，[12]旨在实现税法公平原则。
2009年1月8日《《办法》）正式出台，对新企业所得税法中“特别纳税调整”条款进行了解释和细化。
1、明确了行政机关的反避税权限与程序基于分权原则，税收征管机关负责税收债权实现的主要职能。
从其日常征管程序设定的主要功能和效率角度看，税务机关具有识别避税行为的实际能力。
税收征管实践中，税务行政机关对交易事实的查证发挥着重要作用，总是要对具体案件事实进行裁减，并对所依据的法律作出一定程度的解释。
事实上，税务征管的很多案件实际上并不进入司法领域，而是更频繁地发生于日常的税务征管机关和纳税人之间。
自行申报纳税体制下，税务机关的审计抽样率和税收征管执行力，直接决定某具体避税个案是否会被发现，因而在已有的征管体制下，作为执法机关的税务行政机关，实际上扮演着反避税的主要角色。
着眼于我国反避税实践和税收征管效率，特别纳税调整规则明确了税务机关的具体反避税权限，即通过立法授权税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的审核评估和调查调整等管理权。
对于企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。
《办法》规定了税务机关反避税的具体操作程序和手段，包括选案—调查—调整—跟踪管理等，试图通过反避税程序公正来限制税务机关的自由裁量权。
此外，为加大企业避税成本，打击各种避税行为，维护国家税收权益，新企业所得税法规定税务机关有权对反避税调整补税加收利息。
《企业所得税法》第四十八条规定，
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