包税条款的法律效力分析基于司法实践的观察和反思Word文件下载.docx

包税条款的法律效力分析基于司法实践的观察和反思Word文件下载.docx

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然而，在税法功能视角下，包税条款不利于税法分配功能和调控功能的实现；

在税法属性视角下，包税条款违反了《税收征收管理法》及其实施细则的强制性规定；

在规范性文件中，最高人民法院对包税条款的效力也倾向于否认；

在操作规范视角下，包税条款在民商事交易中的认定也可能对税务机关的税款征管、纳税人交易对象的税负核算产生不同程度的影响。

因此，应明确包税条款为无效条款，并在《税收征收管理法》修订中加以落实。

关键词:

包税条款税法功能税法属性法律效力税收征收管理法

自党的十八届四中全会明确提出"

切实解决执行难"

以来，最高人民法院多措并举〔1〕切实落实破解"

执行难"

问题，取得了显著成绩。

与此同时，涉税经济案件日渐增多，通过法院强制执行拍卖、变卖被执行人资产的数量也逐年增长，在解决执行难的过程中面临着许多涉税问题，如何处理则是绕不开的难题。

执行程序涉税问题中，包税条款的法律效力始终备受争议，至今仍悬而未决。

包税条款的法律效力涉及税法与民法的关系，涉及《税收征收管理法》具体条文的定位，涉及税法分配功能的实现乃至税收征管秩序的稳定。

无论从理论研究的角度，还是从执法和司法实践的角度，对包税条款进行重新审视并反映于《税收征收管理法》的修订中都尤为必要。

目前税收司法实践中对包税条款法律效力的认定大体上呈现出认定包税条款有效、认定包税条款无效以及回避对包税条款法律效力的讨论三种不同的裁判路径。

现有研究基本上对包税条款的法律效力持"

二分法"

观点，即：

包税条款属于民法上意思自治的范畴，在合同当事人之间有效；

但该条款对税务机关无约束力，在税法上属于无效条款。

本文拟对包税条款法律效力的司法实践进行梳理，进而对包税条款的法律效力进行分析，同时对当前流行的"

观点进行反思和批判，以期为税收执法和司法实践提供理论指引，对《税收征收管理法》的修订有所助益。

一、包税条款的界定及实践现状

要明确包税条款的法律效力，首先应该明确包税条款的内涵及外延。

"

包税条款"

一语在我国现行法律中并没有明确的表述，而是源于税收法律实践的总结，因而讨论有必要从包税条款的实践着手。

（一）包税条款的界定

关于包税条款的定义，虽然现行法律并没有该用语的直接表述，但国家税务总局在其发布的规范性文件中多次使用了"

的说法。

的说法更多来源于税法实践，从形式上看，包税条款是合同双方约定对于交易所产生的税费（税金）由协议的一方全部承担并缴纳的条款；

从实质上看，承担缴纳税款义务的通常非税法上的纳税义务人。

因此，包税条款一般是处于优势地位或谈判力量较强的交易方要求处于劣势或谈判力量较弱的交易相对方承担交易所产生的税款，以促使交易顺利进行。

从包税条款的实践历程来看，其最早出现在涉外经济合同中。

在改革开放初期，为了吸引外资，中方投资者与外方投资者在签订的涉外经济合同中经常会约定"

中方负担一切税收"

，这是包税条款的最早表现形式。

在我国加入世界贸易组织之后，国际银团贷款的融资形式得到日益广泛的运用。

在国际银团贷款合同中，贷款人经常会要求借款人承担贷款人应向我国税务机关缴纳的利息预提税、印花税等税款，以确保贷款人获得的纯利息所得与没有进行过预提税扣减的金额相等。

可见，国际贷款中的税收条款一般针对借款人所在国的利息预提税而设，如果按照借款人所在国法律，借款人在付款前必须预扣税款，那么借款人应向贷款人另行支付一笔相当于该扣除额的款项，或由借款人以自己的资金缴纳该款项。

因此，有学者将包税条款称为"

税赋补足条款"

（taxgrossing-up）。

此外，在司法拍卖以及民商事拍卖（尤其是土地、房屋等不动产以及股权等高价值标的物的拍卖）中，法院或者拍卖方经常会在拍卖公告中规定"

拍卖标的物所有权转移过程中产生的一切税费由买受人承担"

，这也是当前包税条款最常见的表达和最常见的领域。

综上所述，包税条款的使用在实践中具有广泛性，但无论哪种情形下的包税条款，其目的都是将本应由税法规定的纳税义务人承担的税款转嫁给交易相对方，由纳税义务人以外的主体承担该部分税费。

因此，可以将包税条款定义为：

在民商事交易活动中，交易当事人约定由税收法律规定的纳税义务人以外的其他主体承担基于该交易产生的税费负担的条款。

（二）包税条款的司法实践

目前关于包税条款的司法实践，存在三种截然不同的裁判路径：

第一种认定包税条款无效；

第二种认定包税条款有效；

第三种则回避对包税条款法律效力的认定，由法院自由裁量。

1.包税条款无效的裁判路径

法院认定包税条款无效的法律依据为《税收征收管理法》第3条以及《税收征收管理法实施细则》第3条，相关理由及认定举例如下：

协议中约定的'

包税条款'

与国家法律、行政法规相抵触，属于无效条款，该约定不能免除缴纳税款的法定义务"

'

甲方不承担任何税费，税费由乙方全部承担'

违反了税收法律以及行政法规的有关规定，属部分无效，本院不予支持"

（包税条款）约定变更了缴纳城市维护建设税、土地增值税、营业税、印花税、教育附加收入的纳税义务主体，与税收法律、行政法规（《税收征收管理法实施细则》第三条）相抵触，应属无效"

企业在经营活动中依照法律规定缴纳税款是企业应该遵守的法定义务，企业不得规避纳税义务"

约定仅属于民事法律关系中合同当事人双方的民事约定，并不能改变行政法律关系中……纳税主体的认定……且与相关法律、法规相抵触，不予支持"

纳税义务是根据宪法和法律规定，公民必须履行的向国家缴纳一定税款的责任，双方虽在房屋租赁合同中明确约定政府所征收的税费全部由承租人承担，因该约定违反法律规定，不受法律保护"

。

总体上，法院在认定包税条款无效时，并不区分包税条款在交易当事人之间的效力（民法效力）和该条款对税务机关的效力（税法效力），而直接以该条款属于《合同法》第52条规定的"

违反法律、行政法规的强制性规定"

的条款而认定无效。

2.包税条款有效的裁判路径

法院在认定包税条款有效时，也存在不同的裁判路径。

第一种路径认为税收法律法规中不存在关于包税条款的效力性强制性规定，因而包税条款有效。

法院的相关理由及认定举例如下：

"

虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。

因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效"

现实生活中经常有通过合同约定转移税负的情况，对税负的转移，法律并不禁止"

在民事活动中，双方可另行约定税项实际分摊，确定费用实际支出及最终负担主体"

（税收法律法规）明确规定直接负有纳税义务的单位和个人系缴纳税款的主体，但各项税收管理的立法中并没有纳税义务人不得约定税款由他人承担或负担的强制性、禁止性、效力性的规定，各项税收管理的立法并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由相对人或第三人负担税款。

同时，各项税收管理的立法仅对税种、税率、税额作出强制性的规定，而对于实际由谁负担税款没有作出强制性、禁止性、效力性的规定"

双方约定的税费负担条款，并非是约定谁负有法律上缴纳税款的义务，而是对税费实际负担主体的确认，其目的是实现税款负担义务主体的转移，属于双方在交易环节中经济利益的分配，并没有导致国家税收利益的流失"

系双方真实意思表示，且内容未违反法律、行政法规的强制性规定"

税收管理法规对纳税主体的规定的目的是为了便于税赋征收，规范税务管理，防止出现偷税、漏税现象，并未禁止法定纳税义务主体以外单位、个人代为交纳税费，涉案竞买合同关于税费缴纳的约定不违反法律法规的禁止性规定，亦未使国家税收受到损失，该项约定处理的是当事人之间的民事权利义务，合法有效，当事人应当按照合同约定履行各自的权利义务"

有法院在认定包税条款在民事主体之间有效的基础上，否定了其对税务机关的效力，举例如下：

该约定不能对抗第三人，也不得改变税务机关依法确定纳税主体、税种、税率等，仅为双方之间关于税费费用数额具体承担的约定，只能约束双方当事人"

合同约定属于内部约定，不能对外产生对抗法律法规关于法定纳税义务人的规定的效力"

税务机关和纳税主体之间的关系属于国家税法和行政法规调整的范畴……交纳和承担税费的约定，不能对抗国家法律、法规对纳税主体的确认"

此外，实践中，如果非法定纳税义务人以法定纳税人名义缴纳税款后又向税务机关请求退还税款的，法院不予支持。

在交易双方约定包税条款的情况下，纳税人承担税款后可依约向非纳税义务人追偿。

法院这种做法实际上也是在肯定包税条款效力的同时，否定了其对税务机关的效力。

有法院对包税条款的法律性质进行了分析，主要有以下几种：

（1）履行承担协议。

有法院认为"

约定系双方真实意思表示，且该约定的性质应归属于履行承担协议……法无明文禁止性规定，故应受法律的保护"

（2）内部债务承担。

有法院认为"

（包税条款）只是就其内部债务承担的约定而已，不产生被征对象的转移问题，亦即该约定不能对抗国家税务部门依法向特定义务人征税，其约定并没有违反法律、行政法规的强制性规定……该约定是双方的真实意思表示，对于双方当事人而言应属于有效的条款，对双方均具有约束力"

还有法院区分"

税费缴纳"

与"

税费承担"

两个不同的概念，并依据有关税费缴纳凭证对涉案的税费款项进行查明定性。

（3）代为履行。

作为纳税义务人所负有的法定义务，不得通过约定改由他人承担。

但税费作为一种金钱之债，却可通过约定由他人代为履行"

第二种裁判路径则认为税收法律法规并不属于强制性规定，因而认定包税条款有效。

例如，有法院以"

《营业税暂行条例》第一条并不是效力性的强制性规定"

为由而认定包税条款有效。

（税收）法律、行政法规的调整对象是主体的行为资格，并不针对行为内容本身，不属于效力性强制性规定"

3.回避对包税条款法律效力的认定，由法院自由裁量

有法院认为"

拍卖成交后所发生的一切税费均由买受人自行承担'

的约定并未明确约定出卖人所缴纳的税费应由买受人承担，且数额巨大，若该税款由买受人承担，双方应明确约定"

实践中，法院会以税费负担条款约定不明或存在重大误解为由判决交易双方依照税收法律法规的规定承担各自应缴纳的税费或者依据公平原则判决交易双方各自承担一定比例的税费。

在涉及土地增值税时，有法院认为"

土地增值税与交易过程中产生的营业税、印花税等税费计税原因、性质不同，不属交易特定环节产生的税费"

（包税条款）应当系指因办理标的权属确权、变更等手续的特定环节中产生税费金由买受人负担"

（土地增值税）纳税义务人的权利和义务是由法律明确规定的，法定效力高于约定"

，从而将土地增值税排除在包税条款范围之外。

然而，有法院也作出截然相反的判决，认为"

土地增值税在交易转让前就明确约定由买受人承担，理所当然包含在……一切税费之中"

虽然法院在判决中回避了对包税条款法律效力的认定，但实际上仍然将包税条款作为民事合同条款来处理，遵循《合同法》的相关规定做出裁判。

这种裁判路径本质上仍然是默认交易双方当事人有权对交易过程产生的税费负担进行约定，即默认包税条款的合法性。

（三）小结：

包税条款面临的困境

从前文