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审计失败综述

审计失败成因及其防范措施

——一个综述

摘要：

本文首先总结了国内外学者对审计失败对概念的界定，并在此基础上整理了审计失败的研究文献，分析了导致审计失败的外部与内部成因。

同时对如何防范审计失败，在事务所内部层次和制度环境层次提出了相关措施。

关键词:

审计失败成因防范措施

一、注册会计师审计失败概念的界定

（一）审计工作过程的失败

美国审计学者AAArens和JKLoebbecke（1990）在他们的著名审计著作《当代审计学》中把审计失败（auditfailure）定义为：

“指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出的错误的审计意见。

”秦荣生（1999）认为，审计失败是指企业会计报表存在重大错报或漏报，而审计师发表错误的审计意见。

范文红（2005）则认为，审计失败是指注册会计师未能遵循公认审计准则的要求执行审计任务而发表了不恰当的审计意见。

通常表现为在会计报表存在重大错报或漏报的情况下注册会计师发表了无保留审计意见。

马兰、王延明（2003），吴芳（2004），刘明辉（2006）认为，审计失败是审计师执业中未能遵守审计准则，在企业财务报表存在重人错报或漏报的情况下，出具了无保留意见。

（二）审计工作结果的失败

我国审计失败研究专家郑朝晖（2001）认为:

“审计失败，指注册会计师在执行审计业务时发生错误而签发了不适当审计意见。

审计失败典型表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见.”

林钟高、叶德刚、刘先兵（2002）把审计失败定义为“所谓审计失败，是指注册会计师发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见。

”

我国台湾东吴大学会计研究所兼任副教授林柄沧会计师（2003）认为“所谓审计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况，却仍表示干净的意见。

”

邓敏（2003）在其硕士学位论文《注册会计师审计失败问题研究》中将审计失败定义为:

审计失败是由于客户会计资料中存在重要的错误或舞弊，注册会计师对其进行审计时存在过失或欺诈行为，从而发表了错误的审计意见，受到了审计意见使用者的指控，给注册会计师本人及其事务所造成经济和信誉上的损失的情况。

陈志强（2006）在综合分析审计失败现有观点后，认为不应该把重点落在是否遵循了审计准则，而应落在是否达到审计目标发表适当审计意见。

我们知道，注册会计师的审计活动主要是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。

而所谓的失败，主要是指工作没有达到预定的目的，与“成功”相对。

这样一来，注册会计师审计失败概念的界定主要要看注册会计师审计的预期目标如何。

预期目标不同，则会导致衡量审计失败的标准不同，上述概念中有的将衡量注册会计师审计工作的标准界定为“审计工作的结果”，有的将衡量注册会计师审计工作的标准界定为“审计工作的过程”。

但毫无疑问，审计失败的后果主要通过审计报告等载体体现出来的。

我们认为根据注册会计师审计预期目标的不同，可以将注册会计师审计失败的概念分为两类:

一类将注册会计师审计失败定义为注册会计师在其审计过程中没有遵守或者没有完全遵守公认审计准则等即存在着过错行为，从而发表了错误的审计意见，这主要是将衡量注册会计师审计工作的标准界定为“审计工作的过程”；一类将注册会计师审计失败定义为企业会计报表存在重大错报或漏报而注册会计师发表了不恰当的审计意见，即注册会计师所发表的审计意见与被审计单位的实际情况相背离，这主要是将衡量注册会计师审计工作的标准界定为“审计工作的结果”。

二、审计失败的原因分析

（一）审计失败的内因

1.注册会计师和事务所的原因

美国学者MarkSBeasley，JosephVCarcello，DanaRHermanson三人在2000年研究了1987到1997年间的美国证监会对会计师舞弊案的行政处分报告，提出了十大审计失败因素：

1.未收集充分恰当的审计证据；2.未善尽职业专注；3.未表现适当程度的职业怀疑；4.未恰当解释或应用会计原则；5.未适当设计规划审计证据；6.适度依赖询问方式作为证据；7.对评估管理阶层的重大估计未取得充分证据；8.函证应收账款过程不当；9.对关联方交易的审核及揭露不当；10.

过度依赖委托人的内部控制。

瓦茨和齐默尔曼（1999）认为审计师审计失败的概率取决于独立审计师发现某一特定违约行为的概率和报告或披露该违约行为的概率的联合概率。

他们又进一步指出,审计师报告违约的概率（已发现违约行为为前提）取决于审计师的职业能力和审计师投入的人力物力以及审计师的独立性。

徐政旦等（2002）认为审计失败的最根本原因是丧失审计独立性，文中采用DeAngelo于1981年提出的审计独立性定义“审计独立性是指审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率”，并分析了审计人员的法律责任以及非审计服务、初次审计收费、对审计独立性的影响，从实证的角度认为会计师事务所规模大小与审计失败的联系。

陈晓阳（2005）认为审计人员执业行为不恰当直接导致审计失败的发生，不恰当的执业行为主要有三个方面的表现:

审计人员的执业能力不足、审计人员舞弊和审计人员缺乏应有的职业关注与职业谨慎。

2.被审计单位的原因

Palmrose（1988）也发现了客户的经济状况与审计诉讼的相关性。

她发现随着经营状况的恶化，审计诉讼的比例上升，在近一半的审计诉讼案件中涉及到经营失败或客户存在财务困境.

林柄沧（2003）认为审计失败主要发生在破产或兼并等高风险行业，而且在大多数审计失败案例中，被审计公司高级管理人员都扮演了不光彩的角色。

他还指出注册会计师的品质管制和相互评鉴对预防审计失败将起相当大的作用。

秦荣生（1999）认为审计失败成因之一是企业错误与舞弊或经营失败，并进一步指出了被审计单位舞弊的具体情况、心态和动机，认为必须同时具备这三个因素才会发生舞弊。

3、审计合谋

黄世忠（2002）认为重大审计失败的常见原因包括被审计单位内部控制失效或人员逾越内部控制、注册会计师与被审计单位共同舞弊、缺乏独立性、没有保持应有的职业审慎和职业怀疑.

高明华和袁清波（2005）认为上市公司的治理机制影响了其事务所的选择，现代企业的委托代理关系为舞弊提供了动机和可能，也造就了审计失败的温床。

李首文和卢洪斌（2004）也认为我国公司治理结构上的缺陷导致被审计单位与审计机构之间的监督与制约关系失衡，是审计失败的结构性缺陷。

4、审计技术落后

赵德武、马永强（2006）认为现行审计模式在揭露管理层舞弊方面力不从心。

因为注册会计师能够真正承担起揭露舞弊的“历史责任”的根本前提是,审计准则所确立的审计模式本身对揭露舞弊是有效的。

因此，他们提出一个新的审计模式：

审计目标与审计基础的重新定位——治理系统基础因此，他们提出一个新的审计模式：

审计目标与审计基础的重新定位——治理系统基础审计。

金蕊（2011）认为导致审计失败的原因是不成熟的风险导向审计模式和注册会计师容易受到无意识偏颇的影响。

（二）审计失败的外因

1、我国特殊的经济环境

刘峰（2002）从我国现有制度安排的角度进行分析，认为我国上市公司以国有企业为主体改制而来且总体业绩不佳，承担上市公司审计业务的会计师事务所基本由原隶属财政、审计或其它政府部门后经脱钩改制而来，受当地政府左右的程度较高。

在政府管制的证券市场，审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构“模仿’，’’国际惯例”的一个附带产物。

这样的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息违法性失真。

谢国珍（2004）通过对数家上市公司的个案分析，得出诚信缺失是造成CPA审计失败的根本原因。

邓敏（2010）认为我国的审计失败的客观因素为经济转轨时期社会契约诚信缺失与新兴证券市场发展不足和法律监管不足。

2、审计职业环境

宣言（2002）从上市公司的制度缺陷分析审计失败的原因，首先是公司上市先天不足，地方政府往往用行政方式推动其上市，并附加一些帮助其他企业脱困的条件。

大多数国有企业上市前不是股份公司，导致上市公司基础不牢，与上市公司本身的运行机制要求相比差距甚远，漏洞和缺陷很多。

其次，企业产权所有者的缺位为上市公司操纵利润提供了极大方便。

陈汉文等（2003）通过分析安达信事件，从审计独立性，注册会计师管制模式，会计师事务所组织结构，会计准则制定和证券分析师盈利预测行为等视角，透视诱发华尔街财务舞弊与审计失败的深层原因。

高克智（2003）认为证券发行市场和证券交易市场对高质量审计的自愿性需求不足以及内部人控制现象严重制约注册会计师审计意见的公允表达等问题是导致审计失败的一个重要外因。

审计失败的原因要从注册会计师行业内部和外部两个层面进行分析。

就注册会计师行业内部而言，审计失败往往是由于注册会计师独立性被削弱、职业道德低下、缺乏应有的职业谨慎或者是会计师事务所自身的内部控制缺陷所致;就注册会计师行业外部环境而言，审计失败的外部因素包括中国证券市场的固有缺陷上市公司的内部人控制现象、行业监管失灵，注册会计师的法律责任不明确，法规不健全等。

三、审计失败的规避

（一）加强事务所建设，提高审计队伍质量

常勋（2004）从会计师事务所质量控制方面来探讨如何避免审计失败，提出审计产品质量和审计工作质量，认为审计产品质量具有隐蔽性，审计工作质量则有直观性，要控制审计产品质量就必须要控制审计工作质量，只有高质量的审计工作过程才能产出高质量的审计产品。

他提出误受风险和误拒风险，认为审计失败主要归咎到错误地接受了被审计单位提供的错误信息，从而出具不合适的审计报告，认为会计师事务所应加强风险防范意识，建立风险控制对策和风险财务对策，并提出建设会计师事务所全面质量控制体系，包括员工职业道德规范、专业胜任能力水平和工作委派、业务承接与监控制度等。

顾署生、张其镇（2005）认为，提高注册会计师业务水平是提高审计质量的技术手段:

大力加强注册会计师职业道德建设是确保审计质量的前提条件。

韦延欢（2005）认为防止审计失败需要会计师事务所方面，包括强化注册会计师的风险管理能力；增强注册会计师的风险意识，重视风险评估；推行风险导向审计；聘请精通注册会计师法律责任的律师担任法律顾问；投保注册会计师法律责任险；强化会计师事务所的内部质量管理；建立、健全审计工作底稿复核制度；重视人员的雇用、培训与督导，提高审计人员的职业胜任能力；严格遵守注册会计师独立审计准则。

（二）完善法律制度环境，更好更快推动审计发展

左田芳、戴月娥、马天锋（2003）根据注册会计师审计失败规定性方面的问题，提出了自己的对策:

针对审计主体资格方面存在的问题，在委托时应把对审计主体资格的考察放在首位；完善相关法规，确保注册会计师执业的独立性；加强法制建设，保障审计人员的审计权限，完善损害赔偿制度，追究审计责任。

高明华、袁清波（2005）在研究审计失败的文献中指出的规避审计失败的对策主要集中在上市公司方面:

完善公司治理结构，加强内部控制；积极推进内部审计建设；对注册会计师的建议是提高审计独立性，弥补审计制度缺陷。

韦延欢（2005）的观点是，避免审计失败的对策分为:

一是被审计企业方面，他指出国家应净化会计环境，完善公司治理结构，遏制财务造假行为。

二是社会环境力方面，包括规范公司治理结构，使企业所有权和经营权实现真正的分离；明晰注册会计师的法律责任，增强注册会计师的风险意识；加强行业监管与指导，加大惩处力度。

赵德武、马永强（2006）在深刻剖析账项基础审计、制度基础审计与现代风险导向审计的基础上提出了治理系统基础审计。

该审计模式以揭露舞弊和评价会计公允性为目标，这既克服了制度基础审计过分注重企业内部控制而对管理层舞弊无能为力的弊端，又克服了现代风险导向审计对注册会计师和审计执业过高要求的弊端。

综上防范审计失败一方面国家应通过制订相关法律和审计准则，强化事务所审计失败的民事赔偿责任