生物资产会计与税务对比探究docxWord下载.docx
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以下笔者就生物资产的会计与税务处理作一分析。
一、生物资产分类及会计核算一生物资产分类国际会计准则和《农业企业会计核算办法》中生物资产均分为消耗性生物资产和生产性生物资产两种，我国生物资产准则则将其划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三种。
消耗性生物资产是企业为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，通常一次性消耗并终止其服务能力或为企业带来经济利益的能力，类似于流动资产中的存货，在资产负债表中也是并入存货项目反映；
生产性生物资产是企业为生产产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，与固定资产一样都属于劳动手段，但在资产负债表上须单独列报；
公益性生物资产主要是以防护、保护环境为主要目的，如防风固沙林、水土保持林和水源涵养林。
在《企业会计准则——应用指南》提供的一般企业资产负债表格式中，并没有公益性生物资产项目，对于有公益性生物资产的企业，应增设公益性生物资产项目，列在生产性生物资产项目之后。
需要注意的是1、生物资产分类主要是根据其用途及价值转移方式确定的，但有些生物资产开始并不能确定其未来用途，对此，生物资产准则与《农业企业会计核算办法》均规定，此时先将其作为消耗性生物资产核算和管理，待用途确定后再作转换处理。
2、即使开始能够确定用途并按用途进行了分类，如果以后用途改变则仍应根据实际情况作转换处理如果是消耗性生物资产与生产性生物资产之间互相转换，应同时结转已计提的跌价或减值准备；
如果是消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产，根据2007年2月份企业会计准则实施问题专家工作组意见，应当考虑消耗性生物资产或生产性生物资产是否发生减值，如发生减值应首先计提跌价或减值准备，并以计提跌价或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值；
如果是公益性生物资产转化为消耗性生物资产或生产性生物资产，因公益性生物资产不计提减值准备，因此应按其账面余额作为转化后有关生物资产的入账价值。
二生物资产的初始计量对于生物资产的初始计量，生物资产准则与国际会计准则及《农业企业会计核算办法》均不一致。
国际会计准则中，除公允价值无法可靠计量，在初始确认和各资产负债表日，生物资产均应以公允价值减去预计至销售将发生的费用计量；
《农业企业会计核算办法》对生物资产的初始计量只规定了实际成本一种方法；
生物资产准则在保留成本计量模式的同时，谨慎地引入了公允价值模式，但对公允价值的应用规定了严格的条件，即有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得。
当然由于若干客观因素的制约，现阶段我国企业生物资产的计量主要还是采用历史成本计量模式。
实务中对生物资产的初始计量需注意以下几个问题1外购的各类生物资产。
其成本与外购其他资产的成本计量原则基本相同，即包括价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于所购资产的其他支出，如果以一笔款项一次性购入多项生物资产，购买过程中发生的除价款外的可直接归属于所购资产的支出，应按各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定所购各项生物资产的成本。
2自行繁殖、营造的生物资产，其计量原则与自制其他资产也基本相同，所不同的是，由于生物资产具有生命，在其成长过程中需要不断地发生培植或饲养等费用，而其他资产一般不会发生这些支出。
对于自行繁殖、营造的生产性生物资产，根据其成熟与否，生物资产准则对其会计处理分别作了不同规定，《农业企业会计核算办法》中也有此规定，两者处理原则基本相同，只是在具体处理细节上存在一些区别。
例某林业企业207年自行营造一块经济林，营造过程中发生种苗、农药等费用20万元，人员费用30万元，用于营造该经济林的机械折旧费10万元。
该经济林于210年达到预定生产经营目的前发生各项后续支出150万元，209年由于遭受病虫害，计提减值准备15万元。
根据生物资产准则，应作如下会计处理单位万元1设置生产性生物资产——未成熟生产性生物资产科目，核算自行营造的生产性生物资产在成熟前发生的实际成本借生产性生物资产——未成熟生产性生物资产60贷原材料20应付职工薪酬30累计折旧10借生产性生物资产——未成熟生产性生物资产150贷银行存款等1502设置资产减值损失科目，核算因遭受病虫害发生的减值借资产减值损失——生产性生物资产15贷生产性生物资产减值准备153未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面价值结转到生产性生物资产——成熟生产性生物资产科目借生产性生物资产——成熟生产性生物资产195生产性生物资产减值准备15贷生产性生物资产——未成熟生产性生物资产210而根据《农业企业会计核算办法》，应先通过生物性在建工程科目核算自行营造的生产性生物资产在成熟前发生的实际成本；
因遭受病虫害发生的减值，通过生物性在建工程减值准备科目核算，并计入营业外支出；
在建工程达到预定可使用状态时，按其账面价值结转到生产性生物资产。
3天然起源的生物资产，这类资产企业一般并未进行相关投入，往往是通过政府补助的方式取得，其价值应按照《企业会计准则第16号——政府补助》确认，即政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额1元计量。
4农产品核算的特殊性，由于农产品与生物资产密不可分，两者有着紧密附着性。
随着时间的推移，两者附着程度不同，会计核算也不同农产品成长阶段应作为生物资产的附着物，不作会计处理；
农产品成熟阶段进行收获时，应独立于其附着物生物资产，作为产成品按照生物资产准则中收获与处置的要求进行核算；
农产品收获以后进行的加工、销售等环节，其会计处理不再适用生物资产准则，而应按《企业会计准则第1号——存货》的要求进行核算。
三生物资产的后续计量生物资产的后续计量主要包括对生产性生物资产计提折旧和对消耗性生物资产、生产性生物资产计提跌价准备或减值准备。
1生产性生物资产折旧的计提。
生物资产中只有生产性生物资产需要计提折旧。
消耗性生物资产处理类似于存货，而公益性生物资产的价值在于为企业带来未来的服务潜能，这种服务潜能不但不应该弱化，反而应通过企业的不断投入和维护得到加强，其账面价值不应有所降低，因此公益性生物资产不能计提折旧；
生产性生物资产类似于固定资产，其价值应以折旧的形式在其预期使用期间内逐渐分期得到补偿。
但也不是所有生产性生物资产都要计提折旧，对于未达到成熟状态的生产性生物资产，尚不能够保持连续稳定地生产产品、提供劳务或用于出租，因此只有达到成熟状态的生产性生物资产，才需要在其预计使用寿命内对其应计折旧额进行系统分摊。
与固定资产不同的是，生产性生物资产的使用受自然条件的影响比较明显，因此在确定生产性生物资产的预计使用年限、折旧方法时，更应该考虑自然条件、生产方式的影响，以合理确定预计使用年限、选择合适的折旧方法。
除了平均年限法，生产性生物资产可能会比固定资产更多地采用工作量法和产量法这两种折旧方法。
2生物资产跌价或减值准备的计提。
在有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额计提跌价准备或减值准备。
这里需要注意以下几个问题1生物资产准则对不同类别生物资产的跌价或减值处理都不同①消耗性生物资产属流动资产，故生物资产准则对消耗性生物资产计提跌价准备的处理类似于存货跌价准备的处理，并规定消耗性生物资产的可变现净值应按《企业会计准则第1号——存货》的相关原则确定，且与存货跌价准备一样，当影响其减值的因素消失时，减记的金额应予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回金额计入当期损益；
②生产性生物资产属于长期资产，故生物资产准则对生产性生物资产计提减值准备的处理类似于固定资产等长期资产减值准备的处理，并规定生产性生物资产的可收回金额应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关原则确定，但考虑到作为有生命的资产，生产性生物资产的生长周期远远大于一般资产，且其具有自我生长性，暂时的减值很可能会通过以后的自我生长而得以恢复，因此根据重要性原则对其减值的判断作了简化处理；
③公益性生物资产，正如前面所分析的，其服务潜能不应有所弱化，而只应得到加强，所以公益性生物资产不能计提减值准备。
2生物资产准则对生物资产跌价或减值的处理与国际会计准则及《农业企业会计核算办法》都不同。
国际会计准则对生物资产一般情况下都按公允价值计量，因此不计提减值准备，各资产负债表日生物资产均应按其公允价值减去预计至销售时将发生的费用后的余额计量，各期由于余额变动而产生的利得或损失计入当期损益；
《农业企业会计核算办法》规定对消耗性生物资产、生物性在建工程和成熟性生物资产计提跌价或减值准备，与生物资产准则不同的是，消耗性生物资产计提的跌价准备也不得转回。
3生物资产准则对生物资产跌价或减值准备的处理都是建立在生物资产以成本模式计量的基础之上。
如果生物资产以公允价值计量，各资产负债表日应以其公允价值减去估计销售时所发生的费用调整账面价值，各期调整后的金额与原账面价值的差额计入当期损益。
这种处理与国际会计准则基本相同。
二、生物资产的所得税处理以前的内、外资企业所得税法均未规定生物资产的税务处理，新企业所得税法首次对生物资产的税务处理进行了明确。
新税法对生物资产的概念、种类、计税基础的确定基本借鉴会计准则的规定。
会计上生物资产与其他资产的一个重要区别，便是不同的生物资产具有不同的流动性，如作为劳动对象的消耗性生物资产具有流动资产性质，而作为劳动手段的生产性生物资产则具有长期资产的性质。
新税法也据此对不同生物资产的税务处理分别作了规定。
对于生产性生物资产，根据新税法实施条例应按直线法计提折旧。
而生物资产准则规定的折旧方法除了平均年限法，还包括工作量法和产量法，这三种方法都是根据企业实际情况分别采用的，并不属加速折旧方法。
因此税法应予认同。
《国家税务总局关于固定资产折旧方法有关问题的批复》国税函[2006]452号曾明确，工作量法与年限平均法同属直线法，产量法实际也应属于直线法。
新税法实施条例同时要求企业根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值，并根据资产的不同分别明确其最低折旧年限林木类生产性生物资产10年；
畜类生产性生物资产3年。
消耗类生物资产在会计上作为存货处理，税法上也应适用存货的处理规定，所以新税法对其税务处理未作特别规定。
公益性生物资产按照准则不计提折旧，税法对此也未作规定。
另外需要注意的是，有些生物资产根据生物资产准则可以计提跌价或减值准备，而新税法规定，未经核定的准备金支出不得扣除。
因此在会计上对生物资产计提和恢复跌价或减值准备时，要注意其账面价值与计税基础的差异，并作相应的纳税调整。
三、与生物资产相关的税收优惠多年来国家出台了若干扶持农业生产的优惠政策。
生物资产准则中的农业是一个广义的范畴，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业
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