会计舞弊是一直困扰审计职业界的重大社会问题_精品文档Word文件下载.doc

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杰克.贝洛嘎那（G.JackBologna）曾经指出，所谓舞弊，是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。

在《布莱克法律辞典》中，舞弊统称所有人为的方法、个人通过虚假建议或隐瞒事实等侵占他人利益，涉及迷惑他人、恶作剧、欺诈、隐瞒及其他欺骗他人的所有非正当手段。

美国最高法院1887年从民事角度将舞弊定义为一种民事侵权行为，它满足下述三个条件：

A、对重大事项的虚假陈述；

B、犯罪人知道真相，并让受害人相信虚假陈述；

C、受害人相信了虚假陈述并引起损失。

美国密西根州刑法对舞弊定义为：

舞弊是一个总括的概念，包括人类智慧所能设计的所有复杂的方法，这些方法被某个人通过虚假的表现用于获得比别人更多的好处，在给舞弊下定义时，没有确定的或不变的规则可以用以来描述它。

1985年美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、内部审计师协会（IAA），美国财务经理协会（FEA）和全国会计师协会（NAA）共同组成了全美国反舞弊财务报告委员会（Treadway）。

该委员会将舞弊财务报告的定义描述为“是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果将导致重大的误导性财务报告”。

我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”将舞弊定义为：

导致会计报表产生不实反映的故意行为。

以上的定义虽然是从不同的角度做出的，但可以看出，当今社会对会计舞弊公认的理解是一种有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。

舞弊通常具有以下特征：

（1）舞弊动机是有意识的。

即舞弊者往往是为了实现舞弊的结果，获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为。

（2）舞弊的手段是欺骗性的。

舞弊通常采用伪造、变造记录或凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，故意使用不当的会计政策等手段。

（3）舞弊的目的是为了获取一定利益。

舞弊通常是为了获取一定的经济利益。

（4）舞弊性质是违法或违规的。

2、与舞弊相关的概念

（1）错误（ERROR）

错误和舞弊往往具有相似的表现：

与会计原则相悖；

提供错误的数据；

不正确的会计估计；

伪造会计信息歪曲失真等。

但错误和舞弊是两种性质根本不同的行为。

在我国独立审计准则第8号——错误与舞弊中，错误是指会计报表中存在非故意的错误或漏报；

而与之相对的舞弊则被定义为有意识地对财务报表金额及应披露内容的误述或忽略。

行为主体是否具有故意的主观意愿是错误与舞弊的根本区别。

错误与舞弊还在行为手段、行为目的等方面表现出较大的区别：

在上述关于舞弊的定义中可知舞弊的手段是欺骗性的；

但错误的行为主体不存在主动采取什么手段达到特定的目的。

舞弊的行为人是为了实现舞弊的结果，获得自身的某种利益而策划、制造舞弊行为；

而错误的行为人并无获取个人利益的目的。

（2）雇员舞弊（EmployeeFraud）和管理舞弊（ManagementFraud）

雇员舞弊是组织内部的雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为，这种舞弊使组织利益受到了损害，经常通过虚假单据、越权行为、盗窃资产等来完成舞弊行为。

管理舞弊是管理当局预谋的舞弊行为，它主要通过编制虚假性财务报告来欺骗投资者和债权人。

雇员舞弊与管理舞弊不是以舞弊的行为主体为划分标准，舞弊行为的目的不同是二者根本的区别，雇员舞弊是为了获取相关者的行为。

如果管理层人员利用职权贪污、挪用企业财产，那么这种舞弊属于雇员舞弊而非管理舞弊。

（二）舞弊的分类

关于舞弊的种类，从不同的角度有不同的划分，从一个公司或管理部门来说，舞弊可以分成以下二类：

一类是公司内部人员做出的舞弊，另一类是公司外部人员做出的舞弊。

公司内部人员做出的舞弊又分为有利于公司的舞弊和对公司不利的舞弊。

1、有利于公司的舞弊。

这种舞弊往往通过帐面处理来提高公司的财务地位和经营状况。

常使用的手段包括夸大收入、销售或资产；

或少报支出和负债；

不记或推迟记录退货情况等手段有目的地虚报财务事实，以达到欺骗股东、债权人或少交税等好处。

这类舞弊通常称为管理舞弊。

2、对公司不利的内部人员舞弊。

这类舞弊往往是由公司的内部员工通过增加支票票面价值、伪造签字、操纵往来款项、篡改和变更库存存货记录等方式以达到挪用或偷盗企业的现金或资产的目的。

这类舞弊也称为雇员舞弊。

3、对公司不利的外部人员舞弊。

包括公司卖主、供应商等一切与公司有业务往来的外部实体的舞弊行为。

如装载不足的货物、物品以次充好，多开帐单、双重计价，某些雇员和客户勾结等等。

由于舞弊审计具有一定的限制，本文将立足于公司的角度，研究公司内部人员做出的、有利于公司的舞弊行为特征及其审计。

（三）典型的财务报表舞弊技术

从舞弊的技术看，通常是通过高估收入来虚报利润，样本显示有50%的舞弊使用此手段，而很多收入舞弊仅仅是在期末通过假销售、提前确认尚未完全履行的收入、有条件的销售、不恰当的销售比例分割、完工百分比法的不恰当的运用等手段来记录不存在的收入或提前确认收入。

分析结果同样也显示大约有50%的舞弊行为是高估资产，如高估存货、固定资产、无形资产和其他资产的价值或将不存在的资产记录入帐；

低估费用或负债；

以及挪用或贪污资产；

不恰当地披露财务信息同样也是舞弊较为常用的手段，占有的比例分别是18%，12%，8%。

如下图[1]

典型的财务报表舞弊技术

使用方法

样本公司使用该方法舞弊比例

1、收入确认不合理

50%

记录不存在的收入

26%

提前确认收入

24%

没有描述（含高估收入）

16%

2、高估资产（不含应收帐款）

高估现存资产

37%

记录不存在的资产或不属于自己的资产

12%

应记入费用的资产资本化

6%

3、抵估费用或负债

18%

4、挪用或贪污资产

5、不适当地披露财务报表信息

8%

6、其他各种各样的技术

20%

二、我国上市公司会计舞弊现状分析及其危害

（一）我国上市公司会计舞弊行为分析

1、样本简介：

我国深泸两地证券交易所成立以来，上市公司会计舞弊现象时有发生，1992年的原野公司案，1993年的长城机电案，1998年的琼民源案与红光案件，从不同的侧面暴露出我国证券市场会计舞弊的严重性。

会计信息失真问题引起了社会各界的关注，朱蓉基总理在视察上海国家会计学院时指出，实行社会主义市场经济不能没有与之相适应的游戏规则，不按游戏规则办事，经济秩序就会大乱，现代化的事业也就不可能实现。

“不做假账”是每一个会计人员的基本职业道德和行为准则。

并挥笔为该校写下了语重心长的四字校训：

不做假账。

为了有效研究我国上市公司会计舞弊问题，本文选取了1996-2000年这5年来被证监会查处的、并且对其年度会计报表进行审计的会计师事务所做出处罚的全部17个案件来进行研究，这17个案件如下图[2]：

公告文号

公司名称

证检查字[1996]2号

胜利油田大明集团公司案

证检查字[1996]10号

渤海集团公司案

证检查字[1998]8号

东北制药集团股份公司案

证检查字[1998]33、34号

海南琼民源现代农业发展股份公司案

证检查字[1998]75号

成都红光实业股份公司案

证检查字[1998]82号

上海国嘉实业股份公司案

证检查字[1999]11号

衡阳飞龙实业股份有限公司案

证检查字[1999]20号

杭州娃哈哈美食城股份有限公司案

证检查字[1999]30号

沈阳蓝田股份公司案

证检查字[1999]37号

四通集团高科技股份有限公司

证检查字[2000]8号

吉林吉诺尔股份有限公司案

证检查字[2000]16号

大庆联谊石化股份有限公司案

证检查字[2000]31号

粤海发展股份有限公司案

证检查字[2000]33号

重庆实业集团股份有限公司案

证检查字[2000]40号

嘉宝实业集团股份有限公司案

证检查字[2000]43号

石劝业股份公司案

证检查字[2000]46号

西藏圣地股份有限公司案

2、舞弊的诱因及技术手段分析：

（1）舞弊的诱因分析：

舞弊三角理论认为，舞弊行为的发生必定基于一定的压力，COSO的研究结果显示，经济困难是这些公司采取舞弊行为的主要动机，那么在我国上市公司中，舞弊的动机到底是什么呢？

从本论文的17个案例看，会计舞弊发生当年的净利润为亏损或接近亏损的公司的比例为30%，这说明在我国的资本市场，经济困难是这些公司进行舞弊的主要诱因之一。

另对上市公司关于证监会有关配股资格所做的“净资产收益率10%”规定反应的研究，净资产收益率处于10%-12%的上市公司存在明显的调高利润的操纵行为，因此为获取配股增资资格也是上市公司进行舞弊的主要诱因。

（2）舞弊的制造者：

从证监会对这17个公司的处罚来看，几乎都是针对这些公司的董事长、董事会成员和公司高层管理人员，在证监会的处罚中，针对公司的董事长和董事会成员的比例高达94.1%；

针对公司总经理的处罚比例为17.7%；

财务经理的处罚为11.8%；

而对监事的处罚仅为5.9%。

从上述的比例来看，我国上市公司的舞弊案件几乎都是由董事长及其成员主谋或是幕后领导的。

也即我国上市公司的舞弊几乎都是管理舞弊。

（3）舞弊的技术手段分析

从我国上市公司的这17个案件来看，舞弊的技术手段与COSO研究结果显示的技术手段极为相似，具体如下图[3]：

使用该方法舞弊的比例

1、虚增利润

71%

少计费用（亏损）或延迟记录费用（亏损）

35%

29%

提前记录收入或前期收入延期计入本期

22%

没有描述

2、重大事实披露不恰当

59%

重大事实应披露而未披露

披露的重大事实与事实不符

3、高估资产

虚假土地估价

伪造银行帐单，虚增巨额银行存款

虚增产成品

虚假资产转让

未描述

从上表中，很明显可以看出，我国上市公司会计舞弊有很大比例与虚增利润有关，也即上市公司会计舞弊的目的在于粉饰公司的盈利状况，从具体的技术手段看来，少记费用或延迟记录费用是虚增利润的主要手段，采用此方法的比例为35%；

其次是记录并不存在的收入，比例为29%；

另一常用的手段是提前记录收入或前期收入延期计入本期，比例约为22%；

由此可见，对利润表审计的重点和难点在于对跨期收入与费用及收入真实性的