递延收益在会计业务核算中的体现及运用Word格式.docx

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政府补助；

收入；

业务核算；

租赁业务核算

　　1递延收益的基本介绍

　　1.1递延收益的概念

　　递延收益是指尚待确认的收入或收益，也可以说是暂时未确认的收益，它是权责发生制在收益确认上的运用。

与国际会计准则相比较，在我国会计准则和《企业会计制度》中，递延收益应用的范围非常有限，主要体现在收入准则和租赁准则的相关内容中。

　　1.2递延收益的会计处理

　　在《企业会计准则应用指南》的要求下，递延收益是政府补助要计入以后期间的当期损益中并经企业确认的核算科目。

2006年新《企业会计准则第16号-政府补助》的第二章《确认和计量》中把政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助分别情况处理：

　　与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。

　　例：

2000年1月1日，A企业收到政府财政拨款100万元，要求专门用于购买大型生产设备1台，并且规定，财政拨款若有结余留归企业自行支配。

2000年1月31日，A企业购入大型生产设备1台，直接付款80万元，预计使用寿命10年，预计经残值率5%。

A企业有关会计处理如下：

（1）2000年1月1日，A企业收到政府财政拨款100万元时：

借记“银行存款”100万元，贷记“递延收益――财政拨款”100万元。

（2）2000年1月31日，A企业购入设备时：

借记“固定资产”80万元，贷记“银行存款”80万元。

　　（3）2000年2月30日，计提设备折旧0.63万元，同时，分配递延收益0.67万元：

借记“研发支出――费用化支出”0.63万元，贷记“累计折旧”0.63万元；

借记“递延收益――财政拨款”0.67万元，贷记“营业外收入――政府补助”0.67万元。

　　（4）2000年6月30日，确定结余未用的财政拨款20万元留归企业自行支配时：

借记“递延收益――财政拨款”20万元，贷记“营业外收入――政府补助”20万元。

　　与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：

（1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。

（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失，直接计入当期损益。

2000年1月1日，A企业为建造一间厂房向银行取得2年期借款200万元，年利率为5%，一年付息一次；

同时，A企业向当地政府申请财政贴息得到批准，实付利息全部由政府予以补助。

2000年6月30日，该项工程完工，形成固定资产交付使用，预计使用寿命10年。

另外，由于A企业建造工程达到政府预期效果，当年A企业上交给国家的所得税70万元于2001年2月10日全部返还到账。

A企业有关会计分录如下：

（1）2000年1月1日，A企业取得2年期借款200万元时：

借记“银行存款”200万元，贷记“长期借款”200万元。

（2）2000年12月31日，A企业计算应付利息10万元（200*5%）时：

借记“财务费用”10万元，贷记“长期借款”10万元。

　　（3）2001年1月1日，A企业实际收到政府贴息10万元，同时偿付银行利息10万元时：

借记“银行存款”10万元，贷记“递延收益――财政贴息”10万元；

借记“长期借款”10万元，贷记“银行存款”10万元。

　　2002年1月1日收到财政贴息和偿付银行利息的会计分录与此相同。

　　（4）2000年6月30日工程完工，固定资产交付使用，A企业于2000年7月1日开始分配递延收益0.17万元（200*5%*2/10/12）：

借记“递延收益――财政贴息”0.17万元，贷记“营业外收入――政府补助”0.17万元。

此后各月分配递延收益的会计分录与此相同。

　　（5）2001年2月10日，A企业收到先征后退的所得税70万元确认为政府补助时：

借记“银行存款”70万元，贷记“营业外收入――政府补助”70万元。

　　2递延收益在收入业务核算中的体现及运用

　　在2001年的《企业会计准则-收入》中，从四个方面分析了递延收益的核算内容。

涉及到递延收益在收入业务中的核算时，很多文章也从这四个方面分析：

（1）申请入会费和会员费收入；

（2）特许权费收入；

（3）高尔夫球场果岭券收入；

（4）包括在商品售价内的服务费。

本文就不再对以上四个方面进行分析了，而主要针对企业授予客户奖励积分的递延收入核算。

　　在某些情况下，在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给与客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣的商品或服务。

企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理。

　　2.1在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收入。

奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。

如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励积分的公允价值或利用其他估值技术估计奖励积分的公允价值。

　　2.2获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。

获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；

如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。

企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号-或有事项》有关亏损合同和规定处理。

　　例：

2013年11月1日，甲公司董事会批准实施W产品的促销活动，其主要内容是：

客户每单笔购买1万元以上（含1万）的W产品，可同时获取0.2万个奖励积分（相当于价值0.2万元的商品），1万元以下的不能获取奖励积分，奖励积分的计算基础是不含增值税税额的销售货款；

该奖励积分可以在下一个月份用于抵扣新购货的价款，但不能用于抵扣增值税税额。

甲公司2013年11月合计销售（不含增值税）2000万元，其中不能获取积分的单笔1万元以下销售合计800万元。

甲公司2013年11月份应确认的销售收入为：

奖励积分的公允价值=（2000-800）*0.2/（1+0.2）=200万元，应确认的销售收入=2000-200=1800万元。

　　在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。

在客户兑换奖励积分或失效时，收入企业应将原计入递延递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。

被兑换部分确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。

2011年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。

该客户忠诚度计划为：

持积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.01元）购买甲公司经营的任何一种商品；

奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废。

2011年度，甲公司销售各类商品共计50000万元（不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同），授予客户奖励积分共计50000万分，客户使用奖励积分共计200000万分。

2011年末，甲公司估计2011年度授予的奖励积分将有80%使用。

2012年客户使用奖励积分8000万分，2012年年末，甲公司估计2011年度授予的奖励积分将有70%使用。

2013年客户使用奖励积分6000万分，至2013年12月31日，2011年度授予的奖励积分剩余部分失效。

假定不考虑相关税费因素的影响：

（1）计算甲公司2011年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入；

（2）计算甲公司2012年度因客户使用奖励积分应当确认的收入；

（3）计算甲公司2013年度因客户使用奖励积分应当确认的收入。

（1）2011年授予奖励积分的公允价值=50000*0.01=500万元；

销售商品应当确认的收入=50000-50000*0.01=49500万元，递延收益部分2011年确认的收入（因奖励积分部分确认的收入）=20000/（50000*80%）*500=250万元，2011年确认的收入=（50000-500）+250=49750万元。

借记“银行存款”50000万元，贷记“主营业务收入”49500万元，贷记“递延收益”500万元；

同时借记“递延收益”250万元，贷记“主营业外收入”250万元。

（2）递延收益部分2012年累计确认的收入（因奖励积分部分累计确认的收入）=28000/（50000*70%）*500=400万元，2012年客户使用奖励积分应确认的收入=400-250=150万元。

借记“递延收益”150万元，贷记“主营业务收入”150万元。

　　（3）最后一年应将剩余递延收益全部确认为当期收入，即2013年客户使用奖励积分应确认的收入=500-400=100万元。

借记“递延收益”100万元，贷记“主营业务收入”100万元。

　　3递延收益关于在租赁业务核算中的具体体现及应用

　　3.1在售后租回业务中的具体应用

　　递延收益，在租赁的业务中，也有着举足轻重的地位，在现代商业模式运作中，经常会发生企业资金周转不灵，急需一笔资金来挽救公司的时候，除了向银行申请借款，还有一种获得资金来源的方法就是将非核心资产变卖，然后再将其以一定的租赁条件租回继续使用的一种方式，最好的例子莫过于Nokia的总部大楼的售后租回，透过出售其总部在芬兰的办公大楼，然后予以租回，皆在降低成本，改善公司的资产负债表。

售后租回交易，认定为经营租赁，售价与资产的账面价值之间的差额应当予以递延，并且在租赁期内按照与确认的租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整；

但是，有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。

　　我们来举一个例子说明一下递延收益在售后租回中的应用，假设2013年1月1日，根据A集团股东大会对2013年集团公司战略的指示，其子公司长江公司将全新办公大楼一幢，按照2000万元价格销售给大海公司，并立即签订了一份租赁合同，从大海公司租回该办公大楼，租期为3年。

办公大楼原账面价值为1900万元，预计使用年限为25年。

租赁合同规定，第一年末支付租金50万元，第二年末支付租金65万元，第三年末支付租金85万元。

租赁期满后预付租金不退回，大海公司收回办公用房使用权（假设长江公司和大海公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。

　　甲公司的会计处理如下（金额单位：

万元）：

（1）判断租赁类型。

根据资料分析