中级会计实务84讲第54讲关于特定交易的会计处理2.docx
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中级会计实务84讲第54讲关于特定交易的会计处理2
第四节 关于特定交易的会计处理
三、主要责任人和代理人
企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。
【手写板】
特征
收入确认
主要责任人
企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人。
应当按照已收或应收对价总额确认收入（总额法确认收入）。
代理人
企业在向客户转让商品前不能控制该商品的，该企业为代理人。
按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定（净额法确认收入）。
企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括：
（1）转让商品的主要责任是企业还是第三方；
（2）该商品的存货风险在商品转让前后由企业还是第三方承担；
（3）所交易商品的价格由企业还是第三方决定。
企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。
【举例31】2019年1月，甲旅行社从A航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。
甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给A航空公司。
【解析】甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。
甲旅行社从A航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。
因此，甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人。
【例13-21】甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。
甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。
【解析】甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。
消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品或服务。
这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司从未有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，甲公司不能控制零售商用于完成该网站订单的相关存货。
因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而并未自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。
【例13-22】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。
甲公司每月接照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。
双方签订合同后，甲公司委托服务供应商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，并与其签订了合同。
甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。
当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。
乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。
【解析】甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务，根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行了该合同。
乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。
因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。
【例13-23】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责接照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。
该特种设备的设计和制造高度相关。
为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。
丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司接与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。
【解析】甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。
虽然甲公司将设备的制造工作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。
由于甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。
甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备向客户转让前控制了该专用设备，因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。
四、附有客户额外购买选择权的销售
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。
企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。
额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。
如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。
客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。
【举例33】2019年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。
根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。
截至2019年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。
假定不考虑增值税等因素的影响（计算结果保留整数）。
【解析】甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。
客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9500元（1元×10000个积分×95%）。
甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：
分摊至商品的交易价格=［100000÷（100000+9500）］×100000=91324（元）
分摊至积分的交易价格=［9500÷（100000+9500）］×100000=8676（元）
因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91324元，同时确认合同负债8676元。
借：
银行存款 100000
贷：
主营业务收入 91324
合同负债 8676
截至2019年12月31日，客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9500个积分。
因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。
积分应当确认的收入=4500÷9500×8676=4110（元）；
剩余未兑换的积分=8676-4110=4566（元），仍然作为合同负债。
借：
合同负债 4110
贷：
主营业务收入 4110
截至2020年12月31日，客户累计兑换了8500个积分。
甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9700个积分。
积分应当确认的收入=8500÷9700×8676-4110=3493（元）；
剩余未兑换的积分=8676-4110-3493=1073（元），仍然作为合同负债。
【手写板】
五、授予知识产权许可
企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。
企业向客户授予知识产权许可的，应当按照准则要求评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。
对于不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。
授予知识产权许可不构成单项履约义务的情形包括：
（1）该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用。
（2）客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。
对于构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：
（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。
（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。
（3）该活动不会导致向客户转让商品。
【举例34】甲公司是一家设计制作连环漫画的公司。
甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称。
甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色。
但是，甲公司会定期创造新的角色，且角色的形象也会随时演变。
乙公司是一家大型游轮的运营商，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。
合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。
在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1000万元。
【解析】甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。
也就是说，与知识产权许可相关的额外活动并未向客户提供其他商品或服务，因为这些活动是企业授予知识产权许可承诺的一部分，且实际上改变了客户享有知识产权许可的内容。
甲公司需要评估该知识产权许可相关的收入应当在某一时段内确认还是在某一时点确认。
甲公司考虑了下列因素：
一是，乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；
二是，这些活动直接对乙公司产生的有利或不利影响，这是因为合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生影响；
三是，尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品或服务。
因此，甲公司授予该知识产权许可的相关收入应当在某一时段内确认。
由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度可能是最恰当的方法。
【举例35】甲公司是一家著名的足球俱乐部。
甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。
合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：
一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。
乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。
【解析】该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。
由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品。
因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。
甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。
在判断某项知识产权许可是属于在某一时段内履行的履约义务还是在某一时点履行的履约义务时，企业不应考虑下列因素：
一是该许可在时间、地域、排他性以及相关知识产权消耗和使用方面的限制；二是企业就其拥有的知识产权的有效性以及防止XX使用该知识产权许可所提供的保证。
企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如，按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。
六、售后回购
售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。
【举例36】甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，甲公司将以120万元的价格回购该设备。
假定不考虑货币时间价值等其他因素影响。
【解析】根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的规定，乙公司并未取得该设备的控制权。
不考虑货币时间价值等影响，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200万元-120万元）的对价取得了该设备2年的使用权。
因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
【举例37】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1500万元的价格回购该设备。
甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1500万元。
假定不考虑时间价值的影响。
【手写板】
【解析】甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。
因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
情况一：
企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。
（1）回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易。
（2）回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。
企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
情况二：
企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。
客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照情形一进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。
七、客户未行使的权利
企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。
当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。
【例13-29】甲公司经营连锁面包店。
2019年，甲公司向客户销售了5000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。
客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。
根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即50000元）的部分不会被消费。
截至2019年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。
甲公司为增值税一般纳税人，适用税率16%，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务（计算结果保留整数）。
【解析】本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。
因此，甲公司在2019年销售的储值卡应当确认的收入金额为362976元［（400000+50000×400000÷950000）÷（1+16%）］。
甲公司的账务处理为：
（1）销售储值卡：
借：
库存现金 1000000
贷：
合同负债 862069
应交税费——待转销项税额 137931
（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：
借：
合同负债 362976
应交税费——待转销项税额 55172
贷：
主营业务收入 362976
应交税费——应交增值税（销项税额） 55172
八、无需退回的初始费
企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。
【例13-30】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。
甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。
除俱乐部的年费2000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。
甲公司收取的入会费和年费均无须返还。
【解析】甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。
因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了50元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。
本章结束，待续……
坚持理想；
重在实践；
认真复习；
轻松过关！
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