从拉姆齐原则看合理商业目的对新企业所得税法相关反避税条款的探讨.docx

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从拉姆齐原则看合理商业目的对新企业所得税法相关反避税条款的探讨

从拉姆齐原则看“合理商业目的”——对新企业所得税法相关反避税条款的探讨

法律

从拉姆齐原则看

"合理商业目的"

对新企业所得税法相关反避税条款的探讨

86O1='OWORLD2007/09

文,张颖

新企业所得税法第四十七条:

"企

业实施其他不具有合理商业目的的安

排而减少其应纳税收入或者所得额的,

税务机关有权按照合理方法调整."这

是一个兜底性的反避税条款,是对《中

华人民共和国企业所得税法第六章

（（特别纳税调整,从第四十一条到第

四十八条中规定的反避税措施进行的

进一步补充和囊括,是对其他可能存在

的,或者将来可能产生的新的避税手

段,提前作出了法律规定,即新企业

所得税法全面引入了一般反避税规则.

何谓"合理"?

一

般反避税条款,是相对于特别

反避税条款的一般防范性的规定,其并

不针对某一特定的行为类型,而是以

:

描述,涵

行为,以

釜税条款,

『制定的反

使用范

税条款针

不确定性,

:

实际操作

为了限制

:

反避税措

?

段.如果

适用的特

有些安排违背了税法的立法意图,惟

一

的或者主要目的是为了获取税收利

益而并非出于正常的商业目的,对这

类安排如果不进行打击,势必造成对

其他企业的不公平,破坏公平市场的

环境.

拉姆齐规则由来

国际上,各个国家关于反避税法

的规定各有不同,英国没有反避税的

一

般条款,将"不具有合理商业目的"

作为国家的反避税措施之一是通过一

个很典型的判例,即IRCv.Ramsay公

须首先适

首先适用

优于普通

形式多种

千姿百态,

般能够注

{条款,但

般反避税

2已经实施

适用一般

也是摆

新课题.

新企业所

十七条一

行了充分

目的是体

严密的税

就给一些

能,其中

司规避资本利得税案,被英国上议院

确定为"不具有合理商业目的"避税

案判例,即着名的拉姆齐原则（Ramsay

Principle）.英国法院之所以通过判例

更多地在适用税法时使用目的解释的

方法,是为了应对上世纪70年代以来

越来越精密和专业的避税计划.分析

这个案例,有助于对我国企业所得税

法中关于"合理商业目的"的理解与

适用.

1982年Ramsay公司出售其一个农

场获得收益,按英国税法该收益应该

缴纳资本利得税.为避免履行这笔收

益的纳税义务,Ramsay公司聘请专家

设计了公司经营成本损失,从而抵销

该笔收益的避税计划.按照避税计划,

Ramsay公司购买Caithmead（卡特梅

德）公司股票,同一天又向该公司贷款

两笔,金额一样,利率均为11%,双

方约定贷款条件为:

Ramsay公司有权

法律圈

减少其中一笔贷款的利率,并把减少

的利率加到另一笔贷款上.贷款数日

后,Ramsay公司行使合同权利,将一

笔贷款的利率减为0,同时将另一笔贷

款的利率增为22%.同一天Ramsay公

司将后笔贷款之债权出售获利,依英

国税法,该债权证书出售所获收益免

缴资本所得税.一周后Caithmead公司

将前笔贷款归还Ramsay公司.由于上

述贷款交易,Caithmead公司股价下跌,

Ramsay公司抛售该公司股票因此受损,

损失与出售债权凭证收益相等.

Ramsay公司认为其出售Caithmead

公司股票所受损失能抵消其出售农场的

收益,应当免于缴纳资本所得税.税务

机关认为Ramsay公司的操作意在避税,

不同意抵扣,该案经过税务机关,税务

特别委员会,王室法院,上诉法院最后

上诉到了上议院.

1982年英国上议院就IRCv

Ramsay一案作出判决,法官认为,法

院可以根据整个安排去判断一项可能

产生税收上的后果的任何一项交易的

法律本质,并不局限于仅仅依据该避

税安排中每个单个的交易来判断真伪

而可以将其视为一个整体.假如这项

避税安排是一个有机联系的整体而并

非一个独立的交易行为,并且其并不

在实质上产生收入或者损失,并不影

响纳税人的收益,其可以在税收上视

为无效.该案例所确立的原则被称为

"Ramsay原则".

Ramsay案件分析

Ramsay公司为了规避出售农场获

得的收益应当缴纳的资本利得税,需要

人为地设计制造出另一笔资本损失并

且取得损失的合法证据,以达到将损失

抵消出售农场的收益,这是Ramsay公

司进行避税筹划的出发点与目标,围绕

这一目标,Ramsay公司选择Caithmead

公司作为其避税的合作伙伴,向金融

■WWWWdoworldcn

法律

机构贷了一笔活动用资金,并分别进

行了以下几项经济活动:

第一项,Ramsay公司购买了

~flamead公司股票,同一天又贷款

给Caithmead公司,Ramsay公司成为

Caithmead公司的债权人.贷款分成金

额相等的两笔,利率均为l1%,双方

约定贷款条件为:

公司有权减少其中一

笔贷款的利率,并把减少的利率加到另

一

笔贷款上.这个贷款条件对于借款人

Caithmead公司来说,没有实际经济意

义,一笔借款的利率加到另一笔等额借

款上,总的借款利息额相等.但是,这

个贷款条件正是Ramsay公司筹划的关

键点,Ramsay公司要通过贷款交易获

得收益并取得股票出售的损失.

第二项,数Et后Ramsay公司行使

合同权利,将一笔贷款的利率减为0,

同时将另一笔贷款的利率增为22%.

Ramsay公司将利率为22%的这笔贷款

88CI=OWORLD2007/09

的债权凭证出售获得收益（购买债权

凭证者应该是Ramsay公司的合作者）,

如果Ramsay公司直接从Caithmead公

司收取贷款利息,是要交纳利息收益

所得税的,但是依英国税法,债权证

书出售所获收益免缴资本所得税.

第三步,一周后Caithmead公司

将前笔贷款归还Ramsay公司.这样

Caithmead公司尚欠后笔贷款,使得

Caithmead公司成为高利贷的债务人,

由此引起Caithmead公司股东权益贬值

而导致股价下跌,Ramsay公司在股价

下跌后抛售其所持有的Caithmead公司

股票因此受损,损失与出售债权凭证

收益相等.但是,Ramsay公司取得了

股票购入,售出的资本损失证据,此

笔损失可以用来抵扣出售农场的收益.

至.~LRamsay公司完成了避税计划.

从法律角度分析,Ramsay公司购

买股票,贷款,出售债权凭证,收回

贷款,出售股票等,每一个行为都是

独立的,合法有效的法律行为,也不

能指责哪一个独立的行为不具有合理

的商业目的.但是问题出在当这一系

列行为执行完毕后事物又回到了原点,

这是税务当局与法院指责的主要问题,

由此认为这一系列交易没有商业目的,

更不具有商业合理性.

案件中,Ramsay公司刻意设计出

一

项损失用来抵消其之前所获得本应

纳税的一笔所得,并且在另一笔交易中

安排相等的但不需纳税的一项所得（出

售债权凭证所得）,从而使纳税人达到

避税目的.因此,案件的主要争议是:

当一项由数个独立并非虚假的交易组

成,但是总体上并不产生任何实质后

果的避税安排,在计算资本所得税时

是否可以将因为该安排所产生的损失

在税前扣除.Wilberforce勋爵在判决意

见中分析了该避税安排的特点,这些

特点对于我们理解"不具有合理商业目

的"的反避税规定也是有借鉴意义的:

第一,从目的来看,该安排完全

以避税为目的,没有任何商业价值,因

为通过该计划的实施,纳税人不可能有

任何利润收入,相反他一定会有损失,

也就是他实施该计划所需要的成本.

第二,整个计划都会按照预定安

排确实进行,最终获得预定的效果.

第三,将整个计划中的所有交易

作为一个整体来看,它不会产生任何收

益或损失,不会对任何人的地位产生

任何影响.在很短的一段时间内,它

计划并最终也确实使纳税人回到了计

划开始时的状态.

Ramsay原则对于法院判定避税计

划的法律效果赋予了很大的自由裁量

权,有利于反避税.但是,Ramsay原

则的适用范围非常广泛,因而可能对

纳税人的保护造成一定的影响.因此,

在1988年的Cravenv.White案中,法官

们的判决又对Ramsay原则的使用进行

了一定的限制.英国上议院White案多

数法官认为,系列交易如含有至少一

个以上的营业目的,或者系列交易的

结果非纳税人预先规划,则Ramsay原

则不得适用.

纳税筹划须避险

"目的","商业目的","商业合理

性"都具有无形性,对于它们的判断一

方面必须依赖于客观事实,另一方面

又取决于判断者对客观事实的认知和

主观意愿,这里包含了判断者拥有很

大的自由裁量权,因此如何正确适用

第四十七条是法律上的一个难题,也

是摆在纳税筹划者们面前的个必须

警惕的法律风险.

"不具有合理商业目的的安排"的

界定,"目的"可以解释为是指违背立

法意图,且主要目的在于获得税收利

益,这些利益可以包括获得减少,免

除,推迟缴纳税款,可以包括增加返

还,退税收入,可以包括税法规定的

其他收入款项等税收利益."安排"可

以被解释为是指人为规划的一个或一

系列行动或交易,包括任何明确或者

隐含的,实际执行或者意图执行的合

同,协议,计划,谅解,承诺或保证等,

以及根据它们而付诸实施的所有行动

和交易.但是笔者认为,核心问题仍

然是"商业目的","商业合理性",即

企业的一系列交易行为除了具有税收

法律

"不具有合理商业目的"的一

条款即将生效,因此纳税筹

须绕开这个地雷.英国的D:

White案仅隔四年,两案如甘

决结果却发生了翻天覆地白{

因何在?

一方面是由于英匡

防止Ramsay原则扩大化的但

方面,也是主要的缘由,

策划时巧妙地避开了"无任

的与合理性"的地雷,令

交易与中间步骤存在发生翼

利益目的外,是不是还具有营业的商

业目的,其交易行为是不是有商业上

的合理性.笔者认为应当借鉴英国的

White案判例的判决分析意见,即系列

交易如含有至少一个以上的营业目的,

或者系列交易的结果非纳税人预先规

划的,就应当被认为是具有商业目的,

具有商业合理性的.只有当一系列交

易行为中每一个行为都没有商业目的,

或者一系列行为组合在一起整个看来

没有商业目的,才可以被认定为是"不

具有合理商业目的的安排".

纳税筹划是纳税人的合法权益,

纳税人有权力在不违法的前提下安排

自己的税务.但是,纳税筹划的首要条

件是合法性的把握,只有合法的纳税

筹划方案才能够避免法律风险,才能

够取得成功.中华人民共和国企业所

得税法》将于2008年1月1日开始实施,

果的可能性,制造了产生":

的空间.经过如此设计的系

具有排他性,也因此令法院

其具有预先规划的特征,税

以成功实现.

"商业目的","商业合

四十七条的核心问题,对于

不具有合理商业目的的避

务机关有权进行合理调整.

判断企业实施的经济活动的

具有"商业目的","商业合j

断的标准是什么,这里赋予

一

个很大的自由裁量权,也

纷,法律适用的一个难题,

着法律法规能够对这一问题

的明晰的规定.o

（作者为北京市律师协会税务法{

委员会副主任律师事务所合伙

务部主管）

2007/09勃丽