中级会计实务讲义95讲第95讲合并财务报表综合举例.docx
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中级会计实务讲义95讲第95讲合并财务报表综合举例
第九节 合并财务报表综合举例
【例19-12】
2×17年1月1日，P公司用银行存款30000000元购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，初始取得成本等于计税基础）。
P公司在2×17年1月1日建立的备查簿（见表19-5）中记录了购买日（2×17年1月1日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。
2×17年1月1日，S公司股东权益总额为35000000元，其中：
股本为20000000元，资本公积为15000000元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
P公司和S公司2×17年12月31日个别资产负债表分别见表19-6和表19-7，2×17年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表19-8至表19-10。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；P公司和S公司适用的所得税税率均为25%；除S公司其他债权投资存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。
P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团2×17年合并财务报表时，存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。
（1）P公司2×17年利润表的营业收入中35000000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30000000元。
S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50000000元，销售成本为35000000元，反映在S公司2×17年的利润表中。
对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应在合并工作底稿（见表19-11）中编制如下抵销分录：
①借：
营业收入 35000000
贷：
营业成本 35000000
（2）S公司2×17年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200000元（假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件）。
在编制合并财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，在合并工作底稿中其抵销分录为：
②借：
投资收益 200000
贷：
财务费用 200000
（3）S公司2×17年利润表的营业收入中有10000000元系向P公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为8000000元。
P公司购进的该商品2×17年未对外销售，全部形成期末存货。
在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
③借：
营业收入 10000000
贷：
营业成本 10000000
④借：
营业成本 2000000
贷：
存货 2000000
⑤同时，确认该存货可抵扣差异性的递延所得税影响：
2000000×25%=500000（元）。
借：
递延所得税资产 500000
贷：
所得税费用 500000
借：
少数股东权益 300000
贷：
少数股东损益 300000
该交易为逆流交易，还需按照少数股东在未实现内部交易损益中所占份额（金额）并考虑所得税影响，抵销少数股东权益。
2000000×（1-25%）×20%=300000（元）。
（4）S公司2×17年以3000000元的价格将其生产的产品销售给P公司，销售成本为2700000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300000元。
P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3000000元入账。
假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
该固定资产交易时间为2×17年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2×17年按12个月计提折旧。
在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
⑥与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借：
营业收入 3000000
贷：
营业成本 2700000
固定资产——原价 300000
借：
少数股东权益 45000
贷：
少数股东损益 45000
该交易为逆流交易，还需按照少数股东在未实现内部交易损益中所占份额（金额），并考虑所得税影响，抵销少数股东权益。
300000×（1-25%）×20%=45000（元）。
⑦抵销该固定资产当期多计提的折旧额。
该固定资产折旧年限为3年，原价为3000000元，预计净残值为0元，2×17年计提的折旧额为1000000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价2×17年应计提的折旧额为900000元，当期多计提的折旧额为100000元。
应当按100000元分别抵销管理费用和累计折旧。
借：
固定资产——累计折旧 100000
贷：
管理费用 100000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少100000元，管理费用减少100000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为900000元，该固定资产当期计提的折旧费为900000元。
借：
少数股东损益 15000
贷：
少数股东权益 15000
100000×20%×（1-25%）=15000（元）
⑧同时，确认该固定资产可抵扣差异性的递延所得税影响：
（300000-100000）×25%=50000（元），其中，100000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。
借：
递延所得税资产 50000
贷：
所得税费用 50000
（5）P公司将其账面价值为1300000元某项固定资产以1200000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。
P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100000元。
假设S公司以1200000元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
该固定资产交易时间为2×17年7月1日，本章为简化抵销处理，假定S公司该内部交易形成的固定资产2×17年按6个月计提折旧。
在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
⑨该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借：
固定资产——原价 100000
贷：
资产处置收益 100000
⑩抵销该固定资产当期少计提的折旧额。
该固定资产折旧年限为5年，原价为1200000元，预计净残值为0，2×17年计提的折旧额为120000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价2×17年应计提的折旧额为130000元，当期少计提的折旧额为10000元。
应当按10000元分别抵销管理费用和累计折旧。
借：
管理费用 10000
贷：
固定资产——累计折旧 10000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加10000元，管理费用增加10000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为130000元，该固定资产当期计提的折旧费为130000元。
⑪同时，确认该固定资产的应纳税差异性的递延所得税影响：
（100000-10000）×25%=22500（元），其中，10000元为当年已在S公司所得税税前扣除的金额。
借：
所得税费用 22500
贷：
递延所得税负债 22500
（6）S公司2×17年实现净利润10000000元，为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章假定S公司2×17年即进行了利润分配。
计提法定盈余公积1000000元，分派现金股利6000000元，其中：
向P公司分派现金股利4800000元，向其他股东分派现金股利1200000元，未分配利润为3000000元。
S公司因持有的其他债权投资的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为750000元。
2×17年12月31日，S公司股东权益总额为39750000元，其中股本为20000000元，资本公积为15000000元，其他综合收益为750000元，盈余公积为1000000元，未分配利润为3000000元。
2×17年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30000000元，拥有S公司80%的股份（假定未发生减值）。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
在本例中，P公司在编制2×17年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（2×17年1月1日）的公允价值的资料（见表19-5），调整S公司的净利润。
按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为1000000元（7000000-6000000），按年限平均法每年应补计提的折旧额为50000元（1000000÷20）。
假定甲办公楼用于S公司的总部管理。
在合并工作底稿中应作的调整分录如下：
⑫
借：
固定资产 1000000
贷：
资本公积 750000
递延所得税负债 250000
借：
管理费用 50000
贷：
固定资产——累计折旧 50000
借：
递延所得税负债 12500
贷：
所得税费用 12500
据此，以S公司2×17年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，考虑递延所得税后，重新确定的2×17年净利润为：
10000000-50000+12500=9962500（元）。
有关调整分录如下：
⑬确认P公司在2×17年S公司实现净利润9962500元中所享有的份额7970000（9962500×80%）元。
借：
长期股权投资——S公司 7970000
贷：
投资收益——S公司 7970000
⑭确认P公司收到S公司2×17年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益4800000元。
借：
投资收益——S公司 4800000
贷：
长期股权投资——S公司 4800000
⑮确认P公司在2×17年S公司其他综合收益中所享有的份额600000元（750000×80%）。
借：
长期股权投资——S公司 600000
贷：
其他综合收益——S公司 600000
⑬～⑮合并调整分录为：
借：
长期股权投资——S公司 3770000
贷：
投资收益——S公司 3170000
其他综合收益——S公司 600000
经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的2×17年12月31日金额为33770000元（投资本30000000+权益法调整增加的长期股权投资3770000），S公司经调整的2×17年12月31日股东权益总额为40462500元，具体调整如下：
股东权益账面余额39750000元-调整前未分配利润3000000元+（调整后净利润9962500元-分配的现金股利6000000元-按调整前计提的盈余公积1000000元）+甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额扣除所得稅影响后的金额750000元=36750000+2962500+750000=40462500（元）。
【提示】一般这样计算，调整后股东权益账面余额=39750000+750000（资本公积调增）-50000（管理费用调增）+12500（所得税费用调减）=40462500（元）。
S公司股东权益中20%的部分，即8092500元（股东权益调整后余额40462500×20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。
在合并工作底稿中抵销分录如下：
⑯
借：
股本 20000000
资本公积 （15000000+750000）15750000
其他综合收益 750000
盈余公积 1000000
未分配利润——年末 2962500
（3000000-50000+12500）
商誉 1400000
贷：
长期股权投资 33770000
少数股东权益 8092500
[（20000000+15750000+750000+1000000+2962500）×20%]
需要说明的是：
一是商誉金额应根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定，本例中商誉1400000元=P公司购买日（2×17年1月1日）支付的合并成本30000000元-（购买日S公司的所有者权益总额35000000元+S公司固定资产公允价值增加额扣除所得税影响后的金额750000元）×80%。
二是“资本公积”=15000000+750000=15750000（元）。
此处的750000元是按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为1000000元（7000000-6000000），根据会计准则规定，扣除所得税的影响后的金额计入资本公积。
（7）P公司2×17年个别资产负债表中应收票据及应收账款4750000元（假定不含增值税，下同）为2×17年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收票据及应收账款计提的坏账准备为250000元。
S公司2×17年个别资产负债表中应付账款5000000元（假定不含增值税，下同）系2×17年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
在编制合并财务报表时，应将内部应收票据及应收账款与应付票据及应付账款相互抵销；同时还应将内部应收票据及应收账款计提的坏账准备予以抵销并确认延所得税的影响，在合并工作底稿中其抵销分录为：
⑰借：
应付票据及应付账款 5000000
贷：
应收票据及应收账款 5000000
⑱借：
应收票据及应收账款——坏账准备 250000
贷：
信用减值损失 250000
⑲借：
所得税费用 62500
贷：
递延所得税资产 62500
（8）P公司2×17年个别资产负债表中合同负债1000000元（假定不含增值税，下同）为S公司预付账款；应收票据4000000元（假定不含增值税，下同）为S公司2×17年向P公司购买商品35000000元时开具的票面金额为4000000元的商业承兑汇票；S公司应付债券2000000元为P公司所持有（P公司划归为债权投资）。
对此，在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：
⑳将内部合同负债与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：
借：
合同负债 1000000
贷：
预付账款 1000000
㉑将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：
借：
应付票据及应付账款 4000000
贷：
应收票据及应收账款 4000000
㉒将债权投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：
借：
应付债券 2000000
贷：
债权投资 2000000
（9）P公司和S公司2×17年度所有者权益变动表如表19-10所示。
P公司拥有S公司80%的股份。
在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为7970000元（9962500×80%），S公司本期少数股东损益为1992500元（9962500×20%）。
S公司年初未分配利润为0，S公司本期计提的盈余公积1000000元、分派现金股利6000000元、未分配利润2962500元（9962500-分派的现金股利6000000-按调整前计提的盈余公积1000000）。
为此，对S公司2×17年利润分配进行抵销处理时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：
㉓
借：
投资收益 7970000
少数股东损益 1992500
未分配利润——年初 0
贷：
提取盈余公积 1000000
对所有者（或股东）的分配 6000000
未分配利润——年末 2962500
（10）2×17年，P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200000元和S公司分派的2×17年现金股利4800000元。
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
㉔
借：
分配股利、利润或偿付利息支付的现金 5000000
贷：
取得投资收益收到的现金 5000000
（11）P公司2×17年向S公司销售商品的价款35000000元中实际收到S公司支付的银行存款26000000元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为4000000元的商业承兑汇票。
S公司2×17年向P公司销售商品10000000元的价款全部收到。
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
㉕借：
购买商品、接受劳务支付的现金 36000000
贷：
销售商品、提供劳务收到的现金 36000000
（12）S公司2×17年1月1日向P公司销售商品3000000元的价款全部收到。
【链接】业务（4）
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
㉖
借：
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
3000000
贷：
销售商品、提供劳务收到的现金 3000000
（13）P公司向S公司出售固定资产的价款1200000元全部收到。
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
【链接】业务（5）
㉗
借：
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
1200000
贷：
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
1200000
（14）P公司在购买日（2×17年1月1日）支付银行存款30000000元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。
在该日，S公司实际持有货币资金3000000元，在编制合并现金流量表时，应在合并工作底搞中编制如下抵销分录：
㉘
借：
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3000000
贷：
年初现金及现金等价物余额 3000000
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