新旧会计准则主要变化对比分析.docx
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新旧会计准则主要变化对比分析
新旧会计准则主要变化对比分析
企业会计准则第1号——存货
1、 取消了后进先出法
第十四条 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。
改进后《国际会计准则第2号》取消了后进先出法，我国修订的存货准则也取消了后进先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转，这一决定并不排除与后进先出法相似的能够反映存货流转的特殊成本法。
2、 关于存货的借款费用的会计处理问题
第十条 应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
（第四条 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。
）
这一问题将由修订后的借款费用准则予以规范，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。
企业会计准则第2号——长期股权投资
1、母子公司采用成本法核算
第五条 下列长期股权投资应当按照本准则第七条 规定，采用成本法核算：
（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。
（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2、权益法下初始投资成本的计量
第九条 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
举例说明：
企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业20%的股权。
材料公允价值为l20万元，账面价值100万元。
则投资成本=120+120*17%=140.4（万元），被投资企业账面净资产公允价值500万。
按新《非货币性交易准则》会计处理为
借：
长期股权投资——投资成本100万（500*20％）
商誉 40.4万
贷：
原材料100万
应交税金——应交增值税 20.4万
营业外收入20元
旧准则处理：
投得多占得少计入股权投资差额，按期摊销；
借：
长期股权投资——投资成本100万
长期股权投资——股权投资差额 20.4万
贷：
原材料100万
应交税金——应交增值税 20.4万
企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业20%的股权。
材料公允价值为l20万元，账面价值100万元。
则投资成本=120+120x17%=140.4（万元），被投资企业账面净资产公允价值800万。
按新《非货币性交易准则》会计处理为：
借：
长期股权投资——投资成本160万（800*20％）
贷：
原材料100万
应交税金——应交增值税 20.4万
营业外收入20万
投资收益19.6万（160-140.4）
旧准则处理：
投得少占得多计资本公积；
借：
长期股权投资——投资成本160万
贷：
原材料100万
应交税金——应交增值税 20.4万
资本公积 39.6万
3、减值准备不得转回
第十四条 按照本准则规定的成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理。
（第十七条 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
）
4 、因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
企业会计准则第3号——投资性房地产
投资性房地产准则。
该准则是一项新准则，用于规范土地、房产中专门用于投资（而不是自用）项目的处理。
在会计报表中将单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式（与固定资产差异不大）或者公允价值模式，但以成本模式为主导。
同时规定如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可以采用公允价值计量模式。
在公允价值计量模式下不计提折旧或者减值准备。
企业会计准则第4号——固定资产
1、固定资产的范围变化
第二条 下列各项适用其他相关会计准则：
（一）经济林木和产役畜等生物资产，适用《企业会计准则第5号――生物资产》。
（二）矿区权益和石油、天然气矿产储量，适用《企业会计准则第27号――石油天然气开采》。
（三）作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》。
2、固定资产的确认，只有两个特征，删除了单位价值较高的规定
第三条 固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资产：
（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（二）使用寿命超过一个会计期间。
3、取消了后续支出的确认原则
第六条 企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条 规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条 规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
第四条 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；
（二）该固定资产的成本能够可靠计量。
4、重新定义了预计净残值
新的固定资产准则中预计净残值是指，假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终
了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。
在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。
5、折旧
第十四条 企业应当对所有固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产等除外。
6、取消了固定资产减值转回
新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定， 减值损失不允许转回。
确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。
第二十条 固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》（第十七条 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回）处理。
企业会计准则第5号——生物资产
企业会计准则第6号——无形资产
1、准则适用范围不同。
原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。
这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。
修订后，明确规定本准则不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。
第二条 下列各项适用其他相关会计准则：
（一）企业合并中产生商誉的确认和计量，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。
（二）矿区权益的确认和计量，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。
（三）作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
2、准则定义不同
原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。
修订后的准则规定：
无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。
不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。
3、对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订
原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
”
新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。
第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。
第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：
（一）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（三）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量/
4、增加了借款费用的处理
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。
实际支付的价款与确认的成本之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内确认为利息费用。
5、取消原准则中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
”
6、增加了使用寿命的规定
第十九条 使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
7、原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产减值准则中规定，一旦提取就不允许冲回
企业会计准则第7号——非货币性资产:
）
一、新旧会计准则主要差异
旧准则：
以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。
涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。
新准则：
符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。
（一）新准则采用公允价值计价的判断
准则规定，非货币性交易同时满足两个条件时，以公允价值计量。
两个条件为：
一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。
不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。
因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。
（二）新准则与旧准则会计处理的差异
1、在不涉及补价的条件下
新准则：
若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费。
若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。
旧准则：
以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费
与新准则账面价值计价结果一样。
2、在涉及补价的条件下
（1）支付补价的
新准则：
按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
旧准则：
以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
与新准则以账面价值计价结果一样。
（2）收到补价的
新准则：
按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费
旧准则：
以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。
公式：
收到补价应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应确认的收益）＋应支付的相关税费
（3）在同时换入多项资产的情况下
不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。
综上，新准则与现行规定的主要差异是：
以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。
三、主要会计分录举例
下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产:
）的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下，换入资产入账价值的差异。
（一）不涉及补价的情况下
【例1】A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。
A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。
新准则：
（1）设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：
A公司：
借：
材料――乙材料 10300 （10000+300）
应交税金――应交增值税（进项税） 1700（换入乙材料增值税）
贷：
材料――甲材料 9000
应交税金――应交增值税（销项税） 1700（换出甲材料增值税）
银行存款 300
营业外损益――非货币性交易损益 1000
B公司：
借：
材料――甲材料 10200 （10000+200）
应交税金――应交增值税（进项税） 1700（换入甲材料增值税）
营业外损益――非货币性交易损益 1000
贷：
材料――乙材料 11000
应交税金――应交增值税（销项税）1700 （换出乙材料增值税）
银行存款 200
即A公司确认1000元非货币性交易收益；B公司确认1000元非货币性交易损失。
新准则：
（2）假设A公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。
A公司：
借：
材料――乙材料 9300 （9000+300）
应交税金――应交增值税（进项税） 1700 （换入乙材料增值税）
贷：
材料――甲材料 9000
应交税金――应交增值税（销项税）1700 （换出甲材料增值税）
银行存款 300
B公司：
借：
材料――甲材料 11200 （10000+200）
应交税金――应交增值税（进项税） 1700 （换入甲材料增值税）
贷：
材料――乙材料 11000
应交税金――应交增值税（销项税）1700 （换出乙材料增值税）
银行存款 200
即A、B公司均不确认非货币性交易损益。
旧准则：
核算结果与新准则以账面价值计量一样。
（二）涉及补价情况下
【例2】A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为50万元，公允价值为35万元，B公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。
双方协议，B公司支付A公司5万元补价，A公司负责把该设备运至B公司，:
）小轿车。
在这项交易中，A公司支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。
B公司支付相关税费1.65万元。
A公司未对该设备提减值准备。
B公司小轿车已提减值准备1万元。
设分三种情况
（1）A公司的设备至:
）日的累计折旧为20万元；
（2）A公司的设备至:
）日的累计折旧为10万元；（3）A公司的设备至:
）日的累计折旧为18.925万元。
分别计算A公司换入资产的入账价值。
从收到补价的A公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25％（5/35＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。
以下分三种情况对比新旧准则的核算差别。
第一种情况：
:
）日累计折旧为20万元，则换出资产的账面价值为30万元。
当换出资产账面价值与应支付税费之和（33.925万元）小于公允价值（35万元）时，旧准则下确认非货币性交易收益。
新准则：
（1）设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价：
A公司：
换入资产小汽车入账价值＝350000-50000+39250＝339250（元）
会计分录：
1、换出设备转入清理：
借：
固定资产清理 300 000
累计折旧 200 000
贷：
固定资产――某设备 500 000
2、支付相关税费（应交税金步骤略）
借：
固定资产清理 39 250
贷：
银行存款 39 250 （20000+19250）
3、换入小轿车并收到补价
借：
固定资产――小轿车 339 250 （350000-50000+39250）
银行存款 50 000
贷：
固定资产清理 389 250
4、确认收益
借：
固定资产清理 50 000
贷：
营业外损益――非货币性交易收益 50 000
账务处理合并（把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤）：
借：
固定资产――小轿车 339 250 （350000-50000+39250）
银行存款 10 750 （50000-39250）
累计折旧 200 000
贷：
固定资产――某设备 500 000
营业外损益――非货币性交易收益 50 000
新准则：
（2）设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价：
换入资产小轿车入账价值＝300000-50000+39250＝289250（元）
会计分录（设备清理过程略）：
借：
固定资产――小轿车 289 250 （300000-50000+39250）
银行存款 10 750 （50000-39250）
累计折旧 200 000
贷：
固定资产――某设备 500 000
旧准则：
会计分录（设备清理过程略）：
借：
固定资产――小轿车 290 786
银行存款 10 750
累计折旧 200 000
贷：
固定资产――某设备 500 000
营业外收入――非货币性交易收益 1 536
由此可以看出，旧准则及新准则的账面价值计价法，小轿车的入账价值大大低于其公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易收益只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；按照新准则的账面价值计价不确认收到补价所含的损益，直接体现在换入资产的入账价值上。
新准则公允价值法确认的非货币性交易收益实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被低估的未计入账上的价值。
第二种情况：
:
）日累计折旧为10万元，则换出资产的账面价值为40万元。
当换出资产账面价值与应支付税费之和（43.925万元）大于公允价值（35万元）时，旧准则确认非货币性交易损失。
则新准则公允法确认换入资产小汽账面价值为339250 元 （350000-50000+39250）；确认非货币性交易损失50000元；
新准则账面法确认换入资产小汽车账面价值为389250元 （400000-50000+39250） ；不确认非货币性交易损益；
旧准则确认换入资产小汽车账面价值为376500 元 （根据公式计算）；确认非货币性交易损失1275元（根据公式计算）。
由此可以看出，新准则账面价值法及旧准则小轿车的入账价值大大高于其公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易损失只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；新准则账面价值法不体现该部分损失；按照新准则确认的非货币性交易损失实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被高估未冲减的账上价值。
第三种情况：
:
）日累计折旧为18.925万元，即换出资产的账面价值为31.075万元。
当换出资产账面价值与应支付税费之和（35万元）等于公允价值（35万元）时，旧准则既不确认非货币性交易损失也不确认收益。
则新准则公允法确认换入资产小汽账面价值为339250 元 （350000-50000+39250）；确认非货币性交易收益39250元；
新准则账面法确认换入资产小汽车账面价值为300000元 （310750-50000+39250） ；不确认非货币性交易损益；
旧准则确认换入资产小汽车账面价值为300000 元 （根据公式计算）；确认非货币性交易损益为0（根据公式计算）。
由此可见，当换出资产账面价值与应支付税费之和等于公允价值，旧准则与新准则账面价值法完全一致，均不确认非货币性交易损益。
会计分录参见第一种情况，略。
从支付补价的B公司看，要关注的条件是：
换入资产设备的公允价值35万元，换出资产小轿车原值35万元，累计折旧3万元，计提减值准备1万元，支付补价5万元，支付相关税费1.65万元。
支付的补价5万元占换出资产的公允价值30万元及补价之和的比例为14.25％（5/（30＋5）＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。
新准则：
设
（1）双方交易具有商业实质，且公允价值可靠，采用公允价值计价
换入资产设备入账价值＝30+5+1.65＝36.65（万元）
确认的非货币性交易损失＝（35-3-1）-30＝1（万元）
会计分录（设备清理过程略）：
借：
固定资产―― 某设备 366 500
固定资产减值准备 10 000
累计折旧 30 000
营业外损益――非货币性交易损益 10 000
贷：
固定资产――小轿车 350 000
银行存款 66 500
新准则：
（2）设双方交易公允价值计量不可靠，采用账面价值计价
换入资产设备入账价值＝31+5+1.65＝37.65（
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