中国会计研究发展基于改革开放三十年视角.docx
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中国会计研究发展基于改革开放三十年视角
中国会计研究发展：
基于改革开放三十年视角
2009-1-511:
2 中国会计学会副会长孙铮 【大中小】【打印】
中国会计学会副会长孙铮在“改革开放30年会计发展与创新论坛”上的主题发言
一、引言
研究内容的总结及其对演进脉络的梳理是学术研究的重要环节，会计研究亦是如此。
而新中国的会计研究一直处于社会、政治、经济环境的巨大变迁过程中，因此备受瞩目。
在改革开放之前，由于传统思想观念的束缚，我国会计研究深受前苏联会计模式影响，在历经文革十年动乱的影响后，会计研究又几近停滞和倒退，总体上呈现出“在曲折中发展，在迂回中前进”的特征。
1978年党的十一届三中全会胜利召开，标志着新中国发展进入改革开放后时代，在过去的三十年里，通过解放思想，从具体国情和实践出发，我国创造性地进行了多方面的突破性改革，也开创了我国会计研究繁荣发展的新篇章。
在整个人文社会科学领域里，会计研究也是最为活跃、最富有成效的领域之一，呈现出继承与发展、传统与创新的辨证关系。
到2008年，中国的改革开放进程走过了整整30个年头，伴随着市场经济体制改革和对外开放不断稳步推进，我国的会计研究在国内外广大会计学者的大力推进与共同努力下，在研究内容、理论方法、取得的研究成果及其对实践的指导作用等方面，都取得了长足的进步和发展。
以会计研究对象——会计信息为例，通过对会计信息的作用、需求、披露、使用、评价等会计问题的研究，人们对会计行为有了更深刻的认识和理解，对完善我国会计制度改革、证券市场监管、投资者利益保护等方面具有重要意义。
随着我国会计研究对外交流的增多，以及会计研究方法和范式的创新，转型过程中的中国会计问题，已经引起了世界各国会计学者的浓厚兴趣与广泛关注。
本文目的在于对中国改革开放三十年来的会计研究，做一综合分析和评价。
到目前为止，诸多会计学者分别就新中国成立、以及改革开放后不同阶段的会计研究成果进行了回顾与评述，比如阎达五（1990）对80年代会计理论研讨的回顾；刘峰和雷科罗（1993）对80年代及90年代初期中国会计理论研究特征及现状的评价；汤云为和薛云奎（1998）对新中国成立以来的会计研究评述；蔡祥等（2003）对90年代末期中国实证会计研究起步阶段的研究述评等，对全面认识我国会计研究提供了重要的文献支持。
相比于已有研究，本文的贡献主要体现在：
（1）在更长的时间跨度内来回顾我国会计研究的发展历程，并对改革开放三十年的会计研究做了一个粗略的阶段划分，我们尤其关注进入21世纪后，中国会计研究的在创新发展方面所体现出来的研究特征；
（2）基于一条清晰的研究演进脉络，即以会计信息有用性为主线，通过多角度、多层次、多领域来梳理过去三十年我国会计研究所取得的丰硕成果，展示最前沿的理论研究成果，并对我国未来会计研究发展做出初步的展望。
需要说明的是，在过去三十年里，我国会计研究涉及的内容极其丰富，试图在一篇短短的文章里，详尽地阐述研究的各个方面，难免挂一漏万，也是不现实的。
在本文中，我们将对每个阶段的会计研究内容，择其主要方面加以述评。
本文结构安排如下：
论文第二部分以会计信息有用性为主线，对我国改革开放三十年来的会计研究发展脉络做了粗略划分；第三部分对主要会计研究成果做了简要的文献回顾；第四部分分析了推动我国会计研究发展的影响因素；第五部分是结论与展望。
二、三十年来我国会计研究的发展脉络：
一个粗略划分
为了更好地认识和评价过去三十年来我国会计研究所取得的研究成果及其研究特征，在对文献做具体回顾之前，理出一条线索清晰的逻辑思路和大致的研究发展演进历程，将是十分必要和有意义的。
在本文中，我们选择会计信息有用性为研究视角，对我国的会计研究发展加以回顾。
根据Beaver（1996）的观点，会计研究的基本对象是会计信息，无论会计研究的内容、方法等如何演化，最终都可归结到会计信息有用性上来。
汤云为和薛云奎（1998）对会计研究的分类，从总体上反映了会计信息有用性在以下两个层面上的研究：
一是有关会计系统结构及其运行机制的问题，是对会计信息有用性的认识和理解；二是有关会计系统运行效率的问题，则又体现为对会计信息有用性的评价、检验和判断。
同样以会计信息为研究对象，蔡祥等（2003）对中国实证会计研究进行述评时，指出会计信息的编报和会计信息的使用与评价，构成了会计研究的两条基本主线。
由此可见，以会计信息有用性为研究线索和脉络，能够对会计研究的思想、内容、方法等做较为全面评价，也有助于对未来发展做出客观认识。
其次，从发展历程来看，我国会计研究基本上经历了从引进、模仿，再到消化、吸收，直至现在讨论具有中国制度背景、符合国际学术研究范式的过程，体现出与转轨经济制度特征相适应的一面，因此要对我国会计研究发展阶段做明确划分，是较为困难的。
在本文中，我们将改革开放后的会计研究按照年代粗略划分为三个阶段，其中1980－1989年为会计研究的初始起步阶段，1990－1999年为会计研究的深入发展阶段，2000年之后，为会计研究的创新发展阶段。
按照上述研究脉络和阶段划分，我们以《会计研究》自1980年创刊以来刊发的论文为研究对象，按照会计信息有用性研究的不同方面加以分类，以期对我国会计研究特征寻求数据上的佐证性资料。
之所以选择《会计研究》，是因为该刊物在目前国内会计专业刊物中学术性较高，可在相当程度上代表中国会计研究的水平和趋势。
本文所选择的论文，主要以理论性研究为主，同时没有考虑管理会计、财务管理、审计、以及其它会计专题研究方面的论文。
表1显示了《会计研究》在1980－2007年间所刊发论文的描述统计情况。
表11980－2007年间《会计研究》发表论文的描述统计
会计基本问题研究
会计制度与会计准则
会计确认与计量
信息披露
会计政策选择与盈余管理
会计差错与舞弊
会计信息质量
会计信息的决策有用性
会计信息的契约有用性
会计信息的其它作用
制度环境对会计信息有用性的影响
会计研究初始起步阶段
1980
6
1981
7
1982
7
1
1983
6
1
1984
10
1985
6
1
1986
4
2
2
2
1987
5
1
1
1988
2
2
1
2
1
1989
6
12
2
会计研究深入发展阶段
1990
2
6
1
2
1
1991
7
7
1
1992
2
7
1
1
1993
4
7
1
1994
2
9
1
3
1995
7
11
3
1
1
1
1
1996
8
18
3
2
1
1
1
1
1
1997
3
3
7
2
2
3
1
1998
4
7
5
5
1
2
3
1
1999
3
10
8
6
2
4
6
2
3
3
会计研究创新发展阶段
2000
1
7
4
6
4
1
5
3
1
1
2001
10
2
7
3
11
1
1
2
2
2002
3
7
6
9
1
10
3
1
2
1
4
2003
3
16
5
9
3
4
7
1
2
5
2
2004
15
6
8
5
2
11
6
4
5
4
2005
2
10
3
5
5
2
5
6
3
6
1
2006
1
14
4
6
7
5
5
5
1
4
1
2007
4
8
11
5
1
9
6
3
4
5
我们发现，在改革开放后的三十年间，我国会计研究发展基本上是沿着表1中主对角线的方向演进的，即研究重心从会计信息有用性的认识、理解，到如何提高会计信息有用性，关注会计信息质量，再到会计信息有用性的实证检验、判断以及制度环境影响的一个过程，体现出与国际会计研究趋同的特征。
在会计研究初始起步的80年代，针对会计基本问题研究（如会计的定义、职能、属性等）的论文是最多的，主要讨论会计在社会经济生活中有什么作用，即对会计信息有用性的认识和理解。
围绕着基本概念的推演与争论，逐渐形成了“管理活动论”和“信息系统论”两大观点。
另外，在80年代末期，部分文献从会计技术角度探讨了会计确认、计量与报告，也出现了有关会计准则研究的论文，但主要是停留在介绍性的层面。
由于受传统思维习惯和学术方式的影响，改革开放初期的会计研究，热衷于一些定义和概念上的纠缠不清，抽象空洞，言之无物，在一定程度上还存在着形而上学的研究方式（陈信元和金楠，1999）。
但是在进入90年代，针对会计基本问题的研究，尽管在某些方面仍然悬而未决，却也不再成为会计研究的热点话题。
随着改革开放的深入和资本市场发展，我国会计研究也进入深入发展阶段，开始关注会计信息在资本市场上的作用，会计理论研究也趋于具体化、现实化，对会计实务的指导作用也愈加显现。
在该期间内，会计研究的成果主要体现在会计信息的编报环节，通过对会计准则制定，会计确认、计量与报告，会计信息披露，会计政策选择与盈余管理，会计差错与舞弊等内容的研究，探讨如何进一步提高会计信息的质量。
在1996年之前，尽管我国资本市场发展神速，上市公司也有了一定规模，但对会计信息利用情况的理论研究却很少（阎达五和赵月园，1996）。
到90年代后期，随着接受现代研究方法的训练、学术交流的增强、教育制度改革以及学术期刊发展等的影响，在短短的数十年中，我国会计研究取得了明显进步，尤其在进入新世纪后已经初步体现出了更多创新发展的特征，更多地关注中国制度背景下的会计问题研究，比如会计信息观和计量观对信息有用性的影响，从经济后果角度研究会计准则制定及其对提高会计信息质量的作用，从投资者保护观研究盈余管理、会计舞弊行为对会计信息质量的影响等。
此外，也开始关注会计信息的评价与使用，包括会计信息的决策有用性研究，会计信息的契约有用性研究，会计信息在公司绩效评价、财务困境预测、盈利预测、财务分析师行为等方面的研究，以及制度环境对会计信息有用性的影响等问题。
三、我国会计研究成果：
主要文献述评
1．会计基本问题研究
在改革开放后的前十年，我国会计研究主要是围绕会计基本问题（如会计的本质、职能、属性等）而展开的。
在该阶段内，尽管会计研究体现出了更多务虚性、纯理论性的研究特征（刘峰和雷科罗，2003），但是通过对会计基本问题的推演、归纳与争论，叩开会计研究之大门，启迪会计研究之思考，为经历十年动乱后的中国会计研究进入深入发展阶段，奠定了初步的理论基础。
该阶段形成的研究成果主要表现为“管理活动论”和“信息系统论”的两个观点及其相关的学术争论，也是改革开放以来中国会计研究的典范。
“管理活动论”的理论观点，最早是由会计学家杨纪琬和阎达五（1980）提出来的。
他们认为，无论是从理论还是从实践上看，会计不仅仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能，是人们从事管理的一种活动。
管理活动论在本质上强调会计的控制和监督职能，后经会计学界深入讨论，逐渐形成了会计管理的概念，并将这种管理活动延伸到反映、决策、预测等方面。
“信息系统论”的理论观点，是从西方会计研究中引进并有所发展，主张会计是在一个微观范围内建立起来的、以提供财务信息为主的经济信息系统，强调会计信息的生成与提供，并对决策起支持作用。
在国内最早支持这一理论观点的是会计学家余绪缨（1980）和葛家澍（1983）。
事实上，由于经济环境对会计的反作用，会计管理活动论和信息系统论的理论观点的形成，基本上是以我国会计所处的宏观经济环境、会计信息使用者群体的识别为立论基础的，两种观点的差异主要体现在对会计信息作用的侧重点上。
在改革开放早期阶段，会计信息的作用主要是在计划经济模式下有利于政府实施合理的计划配置和有效控制，对企业而言，会计信息相应地体现在企业内部经营管理、经管责任的考核评价等方面，是一种经营责任观的体现。
随着我国改革开放的深入、市场经济体制的逐步确立和资本市场的发展，尤其对上市公司而言，会计主要以向外部投资者提供决策有用的信息为目标，促进资本市场资源配置功能的实现，也即会计决策有用观更为重要。
因此，从会计信息有用性视角，管理活动论和信息系统论的观点是一致的，殊途同归，至少并不相悖。
2．会计准则与国际化
会计信息有用性取决于会计系统本身的规范性和有效性，即完善的会计制度或会计准则体系。
我国的会计准则研究，是从80年代中后期开始。
根据对《会计研究》刊发论文的统计，一直到1995年之前，有关会计准则研究的论文，仍然是以介绍性为主。
而且一些学术讨论也纠缠于若干抽象术语的定义，如“原则”、“标准”、“准则”等，这些论文很少涉及到会计准则的具体内容（葛家澍和刘峰，1999）。
就理论层面，刘峰（1996）较早地通过完整的理论框架对会计准则性质及其制定层面进行了较为系统全面的研究。
在90年代中期之前，我国会计准则研究主要是以引进和介绍西方会计准则为主流，通常仅是从技术层面来研究会计准则国际化与规则制定，比如会计方法选择、会计计量、职业判断等。
曲晓辉和陈峰（1993）针对我国会计国际化，进行了问卷调查，认为采用国际通行的会计惯例是十分必要的，但所借鉴的国际会计惯例应当符合我国国情。
会计准则除了技术性之外，还具有一定的经济后果性。
基于中国市场环境，部分学者研究了利益相关者在我国会计准则制定过程中的作用。
比如陈冬华和陈信元（2003）以世纪星源为案例，发现会计准则的制定不仅是会计层面的技术问题，而且是关乎利益协调的政治问题。
此外，还有文献研究了会计准则国际化对提高会计信息质量的影响。
王跃堂等（2001）研究发现，自愿执行三大减值准备政策并没有提高非预期盈余的信息含量，会计盈余的价值相关性则有所下降。
进一步地讲，会计信息质量的提高不仅依赖于会计改革建立高质量的会计准则，而且需要提供有效的准则执行支撑系统。
刘峰等（2004）提出了一个关于会计信息质量影响因素的分析框架，并通过实证检验表明，会计准则的改进并不能够很好地反映到会计信息质量上来，这与我国资本市场上法律风险缺失有关。
应该看到，在中国会计准则研究过程中，我国学术界能够保持着一种开放的心态，在密切关注国际（国外）会计准则发展进程的同时，坚持结合国内经济发展的现实和制度背景，一方面积极进行理论体系、框架的梳理和构建，研究会计准则的形成机制，另一方面也深入观察在与国际接轨或趋同过程中，我国会计准则的实施情况和经济后果。
应该说，这样的研究是有一定成效的。
3．会计信息质量
企业通过一定程序向信息使用者提供的会计信息，应当具备一定的质量特征或质量要求，信息质量越高，会计信息的有用性也就越强。
除上述会计准则外，影响会计信息质量的因素很多，在这里，我们仅回顾与会计信息质量特征本身相关的研究文献，主要包括会计计量、会计信息披露、会计政策选择、盈余管理、会计差错与舞弊等研究。
王跃堂和张祖国（2001）将信息质量特征按照研究发展划分为两种观点，即用户需求观和投资者保护观。
用户需求观认为信息质量是由其有用性决定的，强调会计信息的相关性和可靠性；而投资者保护观则认为信息质量是由充分而公允的披露特征决定，强调会计信息的充分性、公允性、准确性和稳健性。
投资者保护观以盈余管理和会计舞弊研究为主。
首先，从会计计量属性对信息质量的影响来看，历史成本可靠性高，而公允价值则相关性更强，二者之间是一种相互权衡的关系。
已有会计研究主要通过对比历史成本计量，观察公允价值是否有助于增加会计信息的相关性或解释力，实证证据也倾向于支持公允价值信息揭示有助于提高会计信息有用性的结论。
邓传洲（2005）研究了B股公司按照国际会计准则（IAS39）披露的公允价值信息对会计信息价值相关性的影响。
根据不同资产的公允价值计量及对收益的影响，研究发现，IAS39的遵循显著增强了每股收益对股价、市场收益率的解释力，即公允价值信息的揭示能够增加会计盈余的价值相关性。
王跃堂等（2005）以企业会计制度的出台为背景，研究了公允价值在长期资产减值中运用与体现。
他们发现，公允价值计量反映了经济实质，会计更稳健，会计信息质量也越高。
于李胜（2007）同样发现采用新会计准则后，公允价值计量能够提供增量价值相关信息。
其次，在会计披露对信息质量的影响方面，陆德明和王鹏（1999）分析认为，会计信息披露不充分、缺乏透明度，是东南亚金融危机爆发后产生相当程度负面影响的主要因素。
薛云奎和王志台（2001）以无形资产信息披露为例，实证发现信息披露越充分，会计信息的价值相关性也就越高。
朱晓婷和杨世忠（2006）则从市场反应角度，对我国上市公司的年报披露的及时性进行了分析，研究表明信息披露越及时其信息含量越大。
薛祖云和吴东辉（2004）以季度报告披露为样本，实证检验了信息过载是否影响投资者对公开信息的使用，发现季度盈余同样具有信息含量。
再次，盈余管理是会计研究中的重要研究领域之一，主要体现在实证会计研究文献中。
我国会计中的盈余管理，其研究思想最早可以追溯到80年代末期，主要是分析承包经营机制下企业会计行为的扭曲。
比如李洪辉（1988）认为，由于会计信息在承包契约中的作用，企业经营者为追求短期利益，倾向于通过对会计政策选择来虚高利润，挖国家墙角。
在我国转轨经济制度背景下，上市公司盈余管理的动机主要是为了迎合或规避政府监管，与债务、薪酬契约和政治成本并无明显的关系，取决于证券市场的监管政策、公司治理结构、公司经营水平以及审计师的审计意见等。
比如，部分文献通过对净资产收益率频率分布的检验，表明上市公司存在规避退市监管和“大洗澡”的盈余管理行为（孙铮和王跃堂，1999），或者为迎合监管部门的配股权规定进行盈余管理（陈小悦等，2000）。
在盈余管理手段方面，主要有应计项目（王跃堂等，2005）、线下项目（陈晓和李静，2001）、关联交易（孟焰和张秀梅，2006）、重大会计差错更正（张为国和王霞，2004）等。
而且，上市公司盈余管理的频率与幅度呈逐年上升趋势，隐蔽性也更强（王亚平等，2005）。
最后，除盈余管理外，会计舞弊是影响会计信息质量投资者保护观的另一重要方面。
陈汉文等（1999）对琼民源的会计舞弊研究表明，我国现有公司治理结构并不能对上市公司会计舞弊行为起到有效制约作用，要提高会计信息质量，必须在会计准则制定和提高审计独立性方面下足功夫。
刘峰（2001）以红光实业为案例，研究表明我国现有制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息违法性失真。
刘立国和杜莹（2003）以上市公司会计舞弊为事件，实证检验了公司治理结构对会计信息质量的影响。
研究发现，公司所有权安排和董事会结构对会计舞弊发生的可能性具有一定的影响。
4．会计信息的决策有用性
随着我国资本市场的发展和上市公司规模的迅速扩张，会计信息作用也在发生相应的变迁，会计信息在促进资源优化配置、降低信息不对称的作用逐渐变得重要，决策有用观和契约有用观也成为了我国新世纪伊始会计研究的两个主要方面。
会计信息决策有用性研究又主要包括会计信息的价值相关性研究和信息含量研究两个方面。
首先，在价值相关性研究方面，陆宇峰（1999）发现相对于每股净资产，会计盈余对股价变动的相关性更高，且股价解释力逐年增强。
孙铮和李增泉（2001）比较了不同收益指标的价值相关性。
他们研究发现，基于损益满计观的收益指标，其价值相关性高于当期营业观的收益指标，同时，经济收益指标（包括剩余收益、经济附加值）的价值相关性要强于会计收益指标（包括经营活动产生的现金流量、会计收益）的价值相关性。
陈信元等（2002）研究发现，会计收益、剩余收益和净资产指标都具有价值相关性，但市场对剩余收益的定价乘数要低于收益的定价乘数，同时分年度的检验结果表明，会计信息的解释能力呈现阶段性特征。
孟焰和袁淳（2005）研究发现，亏损上市公司的会计盈余和净资产的价值相关性都要明显弱于盈利公司。
赵春光（2004）实证检验表明，现金流量具有价值相关性，但低于会计盈余的价值相关性。
然而从长期来看，经营活动现金流量相对于会计盈余具有增量的价值相关性。
其次，在信息含量研究方面，研究文献主要采用事件研究法检验会计盈余公告期间的市场反应（包括股价和交易量反应），或未预期盈余与股票非正常报酬率之间的关系。
比如，吴世农和黄志功（1997）实证发现上市公司盈利信息报告的短时窗内，市场股价发生了显著变动，表明会计盈余具有信息含量，但股市效率不高。
赵宇龙（1998）以沪市上市公司为样本，实证检验了会计盈余数据与股票非正常报酬率的关系，同样发现会计盈余的披露具有明显的信息含量和市场效应。
陈晓等（1999）从股价反应和市场交易量反应两个角度的实证检验，同样支持A股盈余报告在我国新兴资本市场上的决策有用性。
柳木华（2005）实证检验了业绩快报的信息含量，结果表明，业绩快报的披露能够提高会计信息质量，具有显著信息含量，同时并没有减少盈余公告的有用性。
5．会计信息的契约有用性
会计信息契约有用性是指会计信息在契约签订、监督和执行过程中的作用。
会计研究主要体现在高管人员报酬契约和债务契约两个方面。
对于会计信息在报酬契约中的有用性研究，魏刚（2000）考察了高管报酬契约特征，发现高管人员的薪酬结构不合理，形式单一，且与上市公司的经营业绩之间缺乏相关性。
朱红军（2002）研究了会计业绩在大股东变更和高管人员更换中的作用，发现高管人员更换与大股东变更密切相关，经营业绩低劣的公司更容易更换高管人员。
王克敏和王志超（2007）分析了以会计信息为基础的高管薪酬契约对上市公司盈余管理程度的影响，发现高管报酬与盈余管理正相关，但高管控制权的增加降低了高管报酬诱发盈余管理的程度。
辛清泉等（2007）研究表明，当薪酬契约无法对经理人员的努力程度和经营才能做出补偿和激励时，地方政府控制的上市公司存在着因薪酬契约失效导致的投资过度现象。
其次，对于会计信息在债务契约中的有用性研究，饶艳超和胡奕明（2005）通过问卷调查的方式，发现银行在授信过程中不仅对长短期借款、主营业务收入、资产负债率、流动比率和速动比率等财务信息高度重视，而且对有助于判别企业潜在风险的非财务信息（如公司治理）也很关注。
廖秀梅（2007）通过实证检验进一步支持会计信息的信贷决策有用性，但这种有用性程度在所有权制度层面被削弱。
孙铮等（2006）实证检验了所有权性质对会计信息债务契约有用性的影响，研究结果表明，公有企业的会计信息在债务契约中的作用要低于私有企业，其原因主要是源于政府对公有企业的各种优惠政策实质上起到了公司贷款提供隐性担保的作用，而非政府直接干预银行贷款决策的结果。
从我国会计信息契约有用性研究的成果来看，制度经济学对会计学术和研究方法的
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