专家会诊讲义.docx
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专家会诊讲义
一、案例一：
自然人股东转让股权是否缴纳企业所得税
甲公司是由5名自然人股东出资2000万元成立的有限责任公司。
2010年5月，甲公司5名股东以不承担债权债务的方式以股东个人名义一次性转让全部股权给兰花集团下属A企业，5名股东得到的支付额为现金3000万。
请问这种情况，甲公司是否缴纳企业所得税？
接收全部股权的A企业仍然存续，A企业的会计处理应该是以历史成本记账，还是以公允价格记账？
该项交易双方为5名自然人股东及A企业，并不涉及甲公司，因此A公司不需要缴纳企业所得税。
A企业支付现金3000万元，根据《企业所得税法》第七十一条规定：
“通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。
”因此，A企业应以支付的3000万元现金及交易过程中的相关税费作为取得股权投资的计税成本。
会计处理按照企业适用的会计制度规定处理。
（一）、甲公司的会计处理：
可以先分配利润（假如未分配利润1000万元）
借：
利润分配--未分配利润1000万
贷：
应付股利1000万
借：
应付股利1000万
货：
银行存款1000万
注意：
股东取得股利是要缴纳个人所得税的
2、取得的实收资本
借：
实收资本--5名股东2000万元
贷：
银行存款2000万元
借：
银行存款3000万元
贷：
实收资本--A企业2000万元
资本公积—资本溢价1000万元
（二）、A公司的会计处理：
借：
长期股权投资---成本3000万元
贷：
银行存款3000万元
二、案例二：
外商独资企业转让股权如何缴纳企业所得税
A公司为外商独资企业，经工商局审批减少投资资本，投资方抽回的资本金额是否要缴纳企业所得税？
投资方抽回的资本金中含有用以前年度未分配利润转增的资本，是否缴纳企业所得税？
1、根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
包括：
（一）销售货物收入；
（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。
企业经工商部门核准减少的投资资本，投资方相应取得的经济利益流入，不属于上述应纳所得税收入的范围，投资方不需要征收企业所得税，但要相应抵减该项投资的成本。
2、外商独资企业不属于个人独资企业。
依据我国个人独资企业法的规定，个人独资企业中所指个人应为中国公民。
3、另外，根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；分配所属期2008年1月1日以后产生的税后利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。
利润转增资本，属于分配行为。
4、上述投资方抽回的资本金中含有用以前年度未分配利润转增的资本，对照以上规定，若转增资本的税后利润是所属期2008年1月1日以后产生的，则税后利润分配给外国投资者的部分，应按规定缴纳企业所得税，税率一般为10%，若投资方所在国（或地区）与我国有签订相关税收协定的，按协定规定的税率计征。
三、案例三:
投资企业撤回或减少投资的税务处理
（一）、投资企业撤回或减少投资的税务处理（2011年34号公告）
投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
1、举例说明
例如，A公司2008年以1000万元注册M公司，占M公司30%股份，2010年1月年经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2500万元。
截止2009年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积3000万元，按照A公司注册资本比例计算，A公司应该享有900万元。
因此，A公司股权撤资所得=2500-1000-900=600（万元）
（二）、按照国税函[2010]79号文件规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。
文件同时规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。
企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
如A企业2008年1月1日投资100万元于B企业，占B企业股权比例20%.2008年，B企业实现税后利润50万元，A企业应享有其中20%即10万元。
2009年1月，A企业将该项股权转让给C企业，当月取得转让收入为120万元。
2009年2月，A企业股权在工商部门办理股权变更登记为C企业。
则A企业应于2009年2月确认转让所得为20万元（120－100），而不是10万元（120－10－100）。
四、企业重组的定义
59号文件原文本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
法律形式的变更，有二种情况不能适用特殊性税务处理。
第一，企业由法人企业改变为个人独资企业和合伙企业，即由缴纳企业所得税改变为缴纳个人所得税；第二，企业注册地址由境内改变为国外，即：
改变了税收管辖权。
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
其前提条件是债务人发生财务困难的情况下，债权人的让步事项，如果债务人没有发生财务困难，而是了为了避税的目的进行的债务重组，不能享受特殊性税务处理待遇。
1、A企业拖欠B企业货款117万元，用市场价值117万元的存货偿债（成本80万元），由于没有让步条款，因此不属于债务重组的范畴，只是属于一般的非货币性资产交换。
借：
应付账款---B企业117万元
贷：
主营业务收入100万元
应交税费—应交增值税（销项税额）17万元
借：
主营业务成本80万元
贷：
库存商品80万云
2、A企业拖欠B企业货款150万元，用市场价值117万元的存货偿债（成本80万元），则属于债务重组的范畴。
借：
应付账款---B企业150万元
贷：
主营业务收入100万元
应交税费—应交增值税（销项税额）17万元
营业外收入----债务重组利得33万元
借：
主营业务成本80万元
贷：
库存商品80万云
59号文件规定：
企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理：
企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权，A公司收购股权后实现了对B公司的控制。
在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。
（四）、资产收购
资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。
受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
例如：
A公司与B公司达成协议，A公司购买B公司经营性资产（包括固定资产、存货等），该经营性资产的公允价值为1000万元，A公司支付的对价为本公司10%股权、100万元银行存款以及承担B公司200万元债务。
在该资产收购中A公司为受让企业，B公司为转让企业。
（五）、合并
合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（六）、分立
分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。
存续分立是指被分立企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。
1、存续分立
A公司将部分资产剥离，转让给B公司，同时为A公司股东换取B公司100%股权，A公司继续经营。
在该分立重组中，A公司为被分立企业，B公司为分立企业。
2、新设分立
新设分立是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。
例如：
A公司将全部资产分离转让给新设立B公司，同时为A公司股东换取B公司100%股权，A公司解散。
五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（59号文规定）
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（75%）
3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（85%）
5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
资产收购特殊性税务处理案例分析
A企业是一家大型纺织品生产企业。
为扩展生产经营规模，A企业决定收购位于同城的B纺织企业。
由于B企业负债累累，为避免整体合并后承担过高债务的风险，A企业决定仅收购B企业从事纺织品生产的所有资产。
2009年5月1日，双方达成收购协议，A企业收购B企业涉及纺织品生产地所有资产。
表格见文尾。
2009年4月15日，B企业所有资产评估后的资产总额为1750万元。
A企业以B企业经评估后的资产总价值1730万元为准，向B企业支付了以下两项对价：
1.支付现金130万元；2.A企业将其持有的其全资子公司20%的股权合计800万股，支付给B公司，该项长期股权投资的公允价值为1600万元，计税基础为800万元。
假设A企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且A企业承诺收购B企业纺织品资产后，除进行必要的设备更新后，在连续12个月内仍用该项资产从事纺织品生产。
分析：
通过案例提供的信息初步判断，该项资产并购符合财税[2009]59号文件第五条关于特殊性税务处理的5个条件。
下面考察收购资产比例和股权支付比例这两个指标：
1.受让企业A收购转让企业B的资产总额为1730万元，B企业全部资产总额经评估为1750万元，A收购转让企业B的资产占B企业总资产的比例为98.9%（1730÷1750），超过了75%的比例。
2.受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600万元，非股权支付金额为130万元，股权支付金额占交易总额的92.5%（1600÷1730），超过85%的比例。
因此，A企业对B企业的这项资产收购交易可以适用特殊性税务处理。
（一）转让方B企业的税务处理
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
由于转让方B企业转让资产，不仅收到股权，还收到了130万元现金的非股权支付。
根据财税[2009]59号文件第六条第六款规定，应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。
计算公式为：
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
因此，转让方B企业非股权支付对应的资产转让所得或损失=（1730－1470）×130÷1730=19.54（万元），B企业需要就其非股权支付对应的资产转让所得19.54万元缴纳企业所得税。
B企业取得现金的计税基础为130万元。
B企业取得A企业给予的其持有的全资子公司800万股股份的计税基础为1359.54万元（1470+19.54－130）。
（二）受让方A企业的税务处理
受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
受让方被转让资产两项，一项是其持有的子公司800万股的股权，计税基础为800万元，现金的计税基础为130万元，合计930万元，须将被转让资产的计税基础930万元在A企业取得的4项资产中按公允价值进行分配。
设备的计税基础=930×560÷1730=301.04（万元）；
生产厂房的计税基础=930×800÷1730430.06（万元）；存货的计税基础=930×220÷1730=118.27（万元）；
应收账款的计税基础=930－301.04－430.06－118.27=80.63（万元）。
单位：
万元
资产名称
公允价值
计税基础
备注
设备
560
520
被收购
生产厂房
800
400
被收购
存货
220
350
被收购
应收账款
150
200
被收购
合计
1730
1470
六、四川双马发行股份购买资产案例分析：
（一）相关资料2008年9月，四川双马（SZ.000935）发布重大重组预案公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人拉法基中国海外控股公司（以下简称拉法基中国）发行3.6809亿股A股股票，收购其持有的都江堰拉法基水泥有限公司（以下简称都江堰拉法基）50%的股权。
增发价7.61元/股。
收购完成后，都江堰拉法基将成为四川双马的控股子公司。
都江堰拉法基成立时的注册资本为8.568393亿元，其中都江堰市建工建材总公司的出资金额为2.1424237亿元，出资比例为25%，拉法基中国的出资金额为6.4259693亿元，出资比例为75%。
根据法律法规，拉法基中国承诺，本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。
1、四川双马会计处理：
借：
长期股权投资--都江堰拉法基28.01亿
贷：
股本--拉法基中国28.01亿
2、拉法基中国会计处理：
借：
长期股权投资—四川天马28.01亿
贷：
长期股权投资—都江堰拉法基水泥4.28亿
投资收益23.73亿
3、都江堰拉法基水泥有限公司进行股东变更，不涉税。
（二）相关的企业所得税处理分析
1.业务的性质此项股权收购完成后，四川双马将达到控制都江堰拉法基的目的，因此符合《通知》规定中的股权收购的定义。
2.企业所得税政策的适用尽管符合控股合并的条件，尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于四川双马只收购了都江堰拉法基的50％股权，没有达到75％的要求，因此应当适用一般性处理：
（1）被收购企业的股东：
拉法基，应确认股权转让所得。
股权转让所得＝取得对价的公允价值－原计税基础＝7.61×368090000－856839300×50％＝23.73亿元由于拉法基中国的注册地在英属维尔京群岛，属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所得税为：
23.73亿×10％＝2.37亿元。
（2）收购方：
四川双马取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即28.01亿元（7.61×368090000）。
（3）被收购企业：
都江堰拉法基的相关所得税事项保持不变。
3、假如如果其它条件不变，拉法基中国将转让的股权份额提高到75％，也就转让其持有的全部都江堰拉法基的股权，那么由于此项交易同时符合《通知》中规定的五个条件，因此可以选择特殊性税务处理：
（1）被收购企业的股东：
拉法基中国，暂不确认股权转让所得。
（2）收购方：
四川双马取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即4.28亿元（856839300×50％）。
（3）被收购企业：
都江堰拉法基的相关所得税事项保持不变。
可见，如果拉法基中国采用后一种方式，转让都江堰拉法基水泥有限公司75％的股权，则可以在当期避免2.37亿元的所得税支出。
七、股权收购比例及股权支付比例的限制：
59号文第六条规定：
股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
案例：
购买股权比例达不到75%。
以2010年几个上市公司的公告为例，①老凤祥股份定向增发购买黄浦区国资委持有的老凤祥有限公司27.57%的股份；②无锡小天鹅拟发行股份购买实际控制人美的持有的荣事达洗衣设备69.47%的股份；③ST张铜拟发行股份购买沙钢集团持有的淮钢特钢63.79%的股份；④安琪酵母股份有限公司向湖北日升科技有限公司发行股份购买其持有的安琪酵母（伊犁）有限公司30%股权、安琪酵母（赤峰）有限公司10.5%股权和宜昌宏裕塑业有限责任公司65%股权。
以上都属于收购股权比例达不到75%，不符合特殊性税务处理条件的情况，因此，这些企业存在重大税收风险。
天津港发展收购天津港股份则是多方面都不符合特殊性税务处理条件的公开案例。
第一，天津港发展收购天津港股份有限公司股权56.81%，不够75%的比例，第二，天津港发展支付对价109.6亿元中，现金对价39.3亿元，远远超过15%的非股权支付额限制。
八、企业分立的特殊性重组案例：
企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按特殊性重组处理：
案例：
东北高速分立案例
2010年2月26日，ST东北高速在上海证券交易所终止上市，代之以分立后的两个上市公司：
龙江交通和吉林高速。
东北高速公路股份有限公司成立于1999年7月21日，由龙高集团、吉高集团、华建交通三家企业共同发起，由于大股东龙高集团、吉高集团、华建交通之间持股比例差距不大，均没有绝对控股权，导致三方的利益始终无法协调，终发展成不可收拾的股东大战。
为了解决公司治理结构形成的矛盾，2010年东北高进行了分立，其分立方案要点为：
1、东北高速将分立为两家股份有限公司，即龙江交通和吉林高速。
2、东北高速在分立日在册的所有股东，其持有的每股东北高速股份将转换为一股龙江交通的股份和一股吉林高速的股份。
3、在此基础上，龙高集团将其持有的吉林高速的股份与吉高集团持有的龙江交通的股份互相无偿划转，上述股权划转是本次分立上市的一部分，将在分立后公司股票上市前完成，东北高速在分立完成后将依法办理注销手续。
东北高的上市公司公告中公示说同税务机关沟通后，本次分立符合59号文件特殊性税务处理条件，而从方案上看，显然不能满足被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权条件。
因此不应当享受特殊性税务处理，该企业存在重大税收风险。
①东北高速之重组具有合理的商业目的，且不以避税为重组目的。
如前所述，东北高速分立重组是为了解决由于历史原因形成的股权结构和资产布局带来的公司治理问题，打破公司僵局采取的无奈之举，在重组后龙江交通和吉林高速的核心主业资产将分别集中于黑龙江省和吉林省，有利于两公司得到当地政府的支持，现两地政府均已承诺将优质资产注入分立后新公司。
由此可见，此次重组并无避税动机，完全属于经营目的。
②被分立资产符合59号文规定比例。
③分立后的龙江交通和吉林高速均不改变重组资产原来的实质性经营活动。
龙江交通和吉林高速在成立后均将继续东北高速的主营业务，继续从事公路工程施工、高速公路的开发建设、管理、养护、经营等业务。
④重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。
在本次分立中，被分立企业东北高速所有股东，均将以其持有的每股东北高速股份转换为一股龙江交通股份和一股吉林高速股份，不涉及非股权支付额，因此符合本条件。
⑤东北高速原主要股东违反了重组后转让股权不得在规定期限内转让的规定
59号文第五条第（五）款规定：
“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
”
纵观东北高速的分立方案，一个不可忽视的细节为，龙高集团将其持有的吉林高速的股份与吉高集团持有的龙江交通的股份互相无偿划转，也就是说，在分立的同时，吉高集团将取得的龙江交通股份无偿转让于给龙高集团，龙高集团将取得的吉林高速股份划无偿转让于吉高集团。
上述股权划转违反了59号文原主要股东12个月内，不得转让股权的规定。
根据59号的相关规定，东北高速的法人股东都应按清算进行所得税处理。
即上述公司分得的剩余资产的金额，其中相当于东北高速累计未分配利润和累计盈余公积中按其所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，免征企业所得税；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为上述的投资转让所得或损失。
在进行完企业所得税清算后，上述企业分得的资产按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
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