年注册会计师考试审计教材第三章.doc

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我们‖打〈败〉了敌人。

　　②我们‖〔把敌人〕打〈败〉了。

第三章注册会计师法律责任

第一节注册会计师的法律环境

一、注册会计师承担法律责任的依据

注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。

否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。

在普通法（已有法律判决案例的累积）下，注册会计师有责任履行对客户的合同。

如果因过失或违约而没有提供服务，或没有提供合格的服务，应当承担对客户的责任。

在某些情况下，注册会计师可能要对客户以外的其他人承担责任，如对“已预见”将依赖财务报表的有限第三者承担责任。

除了普通法以外，注册会计师还可能依据成文法对第三者承担责任。

如在美国，l933年《证券法》和1934年《证券交易法》包含的一些条款，都可以作为起诉注册会计师的依据。

在极少的情况下，注册会计师可能还要承担刑事责任。

因此，无论是按照普通法还是成文法，注册会计师都可能因执业原因承担相应的法律责任。

进一步说，法律责任是与违反合约条款、民事侵权（由于违背法律责任而侵害他人合法权益的民事过失）或犯罪联系在一起的。

对于客户和非客户而言，这些责任是不言而喻的。

由于非合约方不能凭借合约来要求经济利益，因此，非合约方（非客户）通常被排除在与合约方利益相关的部分之外。

法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。

应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。

注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就会变成实际的损失。

经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等）而无法满足投资者的预期。

经营失败的极端情况是申请破产。

被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。

很多会计和法律专业人士认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是不理解经营失败和审计失败之间的差别。

众所周知，资本投入或借给企业后就面临某种程度的经营风险。

审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。

例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。

审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。

在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎这一法律问题。

如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。

在这种情况下，法律通常允许因注册会计师未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方，获得由审计失败导致的部分或全部损失的补偿。

但是，由于审计业务的复杂性，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎也是一件困难的工作。

尽管如此，注册会计师如果未能恪守应有的职业谨慎通常由此承担责任，并可能致使会计师事务所也遭受损失。

二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式

（一）注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因

从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势。

由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大、业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。

同时，政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。

在这种清款下，利益相关者起诉注册会计师的案件逐渐增多，注册会计师败诉的案例也日益增多。

这是律师有非常强烈的动机，以或有收费为基础向利益相关者提供法律服务，无论是否有道理，都将注册会计师作为起诉对象。

总体来说，注册会计师法律责任逐步加重的社会原因可归结为以下几个方面：

（1）消费者利益的保护主义兴起。

随着美国20世纪30年代早期《证券法》的通过和证券市场的发展，投资者和债权人更多开始使用经审计的财务报表作为决策依据。

这种现象提高了社会公众对注册会计师工作的期望，也极大增强了依赖注册会计师工作的投资者和债权人由于遭受损失而向注册会计师获取补偿的欲望。

这可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的一种补偿，表明人们开始对消费者的利益逐渐认识和重视。

（2）有关审计保险论的运用。

社会公众将注册会计师看作是财务报表的保证人。

因此，当注册会计师作为“保证人”被看作是一个拥有经济实力的团体时，投资者和债权人在每次遭遇困境时，往往将注册会计师作为索取赔偿的对象，当作承担责任的“深口袋”。

这就是所谓的“深口袋”理论（deep-pookettheon）（即任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉。

不论其应当受到惩罚的程度如何）和“风险社会化”（即把责任推向那些被认为可以避免损失或或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人），注册会计师越来越明显地被看作是担保人而非独立、客观的审计者和报告者；（3）注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。

（二）注册会计师法律责任逐步拓展的表现形式

“诉讼爆炸”（1itionexplosion）是注册会计师责任加重的主要表现形式。

近十多年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重犬损失，注册会计师因而被指控未能及时揭示或报告这些问题，并被要求赔偿有关损失。

迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于扩大注册会计师在这些方面的法律责任。

注册会计师法律责任的不断扩大，履行责任的对象随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权，“诉讼爆炸”也由此产生。

在目前的法律环境下，注册会计师职业引人关注的一个问题是，指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增多。

20世纪90年代美国专家估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％。

诉讼赔偿不仅是大型会计师事务所面临的问题，也是中小会计师事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。

在国外，政府和民间诉讼者一样，也越来越多地就注册会计师执业不当提出诉讼，并从法律上要求进行赔偿。

例如，美国联邦储备局和美国司法部联合对与一家主要金融机构审计失败有关的会计师事务所提出诉讼，英国政府也曾经在美国起诉一家与一个现已不存在的汽车制造公司有关的会计师事务所，以求弥补损失。

诉讼的范围并不局限在美国。

一家大型国际保险经纪公司的总裁在一次讲话中说，对注册会计师指控的案件至少在70个国家中有所增长。

保险危机是注册会计师责任加重的另一种表现形式。

伴随着诉讼迅速增长的趋势，出现了另外一个重要的现象：

职业过失保险赔付急剧增长，而保险赔付的增加又不可避免地导致保险费用的攀升。

例如，在美国，在对执业不当的审判中，凡涉及大额赔付的，陪审团裁决的基础就是认为赔偿金额通常由保险公司而非被告承担。

陪审团的裁决表明他们已先人为主地认为被告都事先投了保。

很明显，在陪审团眼中，保险金额的支付就像天上掉下来的馅饼。

早期的司法制度倾向于限定注册会计师对第三方的法律责任，但自20世纪70年代末以来，不少法官巳放弃上述判例原则，转而规定注册会计师对已知的第三方使用者或财务报表的特定用途必须承担法律责任。

当注册会计师涉及民事侵权案件时，诉讼带来的直接后果就是导致赔偿金额的持续上涨。

这又导致注册会计师由于支付高额保险费用而引发提供的服务价格持续上涨。

兰、对注册会计师法律责任的认定

（一）违约

所谓违约，是指合同的一方或多方未能达到合同条款的要求。

当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。

比如，会计师事务所在商定的期间内未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。

（二）过失

所谓过失，是指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。

评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。

当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。

过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。

普通过失，有的也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师而言则是指没有完全遵循专业准则的要求。

比如，未按特定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。

重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持。

对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

（三）欺诈

欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。

作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。

对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。

与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。

推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国，许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。

这样；具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。

四、注册会计师承担法律责任的种类

注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律规定，可能被判承担负行政责任、民事责任或刑事责任。

这三种责任可单处，也可并处。

行政责任，对注册会计师而言，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。

民事责任主要是指赔偿受害人损失。

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刑事责任是指触犯刑罚所必须承担的法律后果。

第二节国外注册会计师的法律责任

注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。

这里主要以美国为例，重点介绍注册会计师的民事责任。

美国注册会计师的法律责任主要源自普通法和成文法。

所谓普通法，指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各项法律；所谓成文法，则是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。

在运用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例；但在成文法案件中，法院只能按照有关法律的字面进行解释。

一、注册会计师对于客户的责任

注册会计师向客户承担责任是基于直接合同关系以及侵权行为法的有关规定。

根据普通法的规定，注册会计师违反合同的规定，要向客户承担违约责任。

根据侵权法的规定，注册会计师因为普通过失，要向客户承担责任。

同样，如果注册会计师因为重大过失或欺诈行为给客户造成损失，也要向客户承担责任。

因此，在普通法下，如果由于注册会计师的过失（即使是普通过失）给客户造成了经济损失，注册会计师就对客户负有法律责任。

遭受损失的客户往往指控注册会计师具有过失，从而向法院提起要求注册会计师赔偿的诉讼。

一旦客户对注册会计师提起诉讼，在普通法下，客户（即原告）就负有举证责任，即必须向法院证明其已受到损失，以及这种损失是由于注册会计师的过失造成的。

客户往往以普通过失向注册会计师提起诉讼，即指控注册会计师没有保持应有的职业谨慎。

如果财务报表中存在重大错报，而注册会计师没有尽到应有的职业谨慎以发现该重大错报，客户就有理由对注册会计师提起诉讼。

客户通常基于过失原则，将注册会计师在审计过程中没有发现员工挪用公款行为，或者高估企业资产或收人向法院提起诉讼。

由于这种诉讼是由客户提起的，所以注册会计师和客户当事人构成了共同关系。

在大多数案件中，挪用公款的人都被当作诉讼的一方当事人。

然而，到挪