注册会计师会计第七章 投资性房地产.docx

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注册会计师会计第七章投资性房地产

第七章投资性房地产

第一节投资性房地产的特征与范围

一、投资性房地产的定义及特征

房地产是土地和房屋及其权属的总称。

在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。

因此，房地产中的土地是指土地使用权。

房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。

随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业持有的房地产，除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至作为个别企业的主营业务。

就某些企业而言，投资性房地产属于日常经常性活动，形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对于大部分企业而言，是与经营性活动相关的其他经营活动，形成的租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。

投资性房地产的确认、计量和披露适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则）的规定，房地产租金收入的确认、计量和披露适用《企业会计准则第21号——租赁》的规定。

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产主要有以下特征：

（一）投资性房地产是一种经营性活动

投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。

房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。

投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素相关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。

根据税法的规定，企业房地产出租、国有土地使用权增值后转让均属于一种经营活动，其取得的房地产租金收入或国有土地使用权转让收益应当缴纳营业税等。

按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。

（二）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。

企业持有的房地产除了用作生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至是个别企业的主营业务。

这就需要将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用的厂房、办公楼等房地产和作为存货（已建完工商品房）的房地产加以区别，从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。

企业在首次执行投资性房地产准则时，应当根据投资性房地产的定义对企业资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权，应当归为投资性房地产。

（三）投资性房地产有两种后续计量模式

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所持有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。

也就是说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。

二、投资性房地产的范围

投资性房地产的范围包括：

已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

（一）已出租的土地使用权

已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。

企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。

例如，甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议，甲公司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。

那么，自租赁协议约定的租赁期开始日起，这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。

对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权

持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。

这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。

例如，企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，企业管理当局（董事会或类似机构）作出书面决议明确继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。

企业依法取得土地使用权后，应当按照国有土地有偿使用合同或建设用地批准书规定的期限动工开发建设。

根据1999年4月26日国土资源部发布的《闲置土地处理办法》的规定，土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地属于闲置土地。

具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：

（1）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；

（2）已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足1／3或者已投资额占总投资额不足25％且未经批准中止开发建设连续满1年的；

（3）法律、行政法规规定的其他情形。

《闲置土地处理办法》还规定，经法定程序批准，对闲置土地可以选择延长开发建设时间（不超过1年），改变土地用途，办理有关手续后继续开发建设等处置方案。

按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。

（三）已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。

比如，甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司，租赁期2年。

对于甲公司而言，一般自租赁期开始日期起，这栋厂房属于其投资性房地产。

企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下要点：

1．用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。

企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。

例如，甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业，为期5年。

甲企业一开始将该办公楼改装后用于自行经营餐馆。

2年后，由于连续亏损，甲企业将餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。

这种情况下，对于甲企业而言，该栋楼不属于其投资性房地产。

对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。

2．已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。

一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。

通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。

这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。

例如，甲企业在当地房地产交易中心通过竞拍取得一块土地的使用权。

甲企业按照合同规定对这块土地进行了开发，并在这块土地上建造了一栋商场，拟用于整体出租，但尚未开发完工。

本例中，该尚未开发完工的商场不属于“空置建筑物”，不属于投资性房地产。

3．企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。

再如，甲企业购买了一栋写字楼，共十二层。

其中一层经营出租给某家大型超市，二～五层经营出租给乙公司，六～十二层经营出租给丙公司。

甲企业同时为该写字楼提供保安、维修等日常辅助服务。

本例中，甲企业将写字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。

对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。

此外，下列项目不属于投资性房地产：

1．自用房地产

自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产；企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。

自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营活动，其价值将随着房地产的使用而逐渐转移到企业的产品或服务中去，通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益，在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。

例如，企业出租给本企业职工居住的宿舍，虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质。

又如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店。

旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的同时，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过向客户提供服务取得服务收入，因此，企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所，应当属于自用房地产。

2．作为存货的房地产

作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

这部分房地产属于房地产开发企业的存货，其生产、销售构成企业的主营业务活动，产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。

因此，具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。

从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。

在实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。

如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产、无形资产、存货和投资性房地产。

例如，甲房地产开发商建造了一栋商住两用楼盘，一层出租给一家大型超市，已签订经营租赁合同；其余楼层均为普通住宅，正在公开销售中。

这种情况下，如果一层商铺能够单独计量和出售，应当确认为甲企业的投资性房地产，其余楼层为甲企业的存货，即开发的产品。

第二节投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的确认和初始计量

投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。

（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

对已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点一般为租赁期开始日，即土地使用权、建筑物进入出租状态、开始赚取租金的日期。

但对企业持有以备经营出租的空置建筑物，董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图。

短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。

这里的“空置建筑物”是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。

对持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期。

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购投资性房地产的确认和初始计量

在采用成本模式计量下，外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。

取得时的实际成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

企业购入的房地产，部分用于出租（或资本增值）、部分自用，用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。

在采用公允价值模式计量下，外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定与采用成本模式计量的投资性房地产一致。

企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，按照外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本，计入“投资性房地产——成本”科目。

采用公允价值模式计量的条件，将在第三节“投资性房地产的后续计量”中介绍。

【例7一1】20×8年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。

3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。

4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计l200万元（假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量）。

甲企业的账务处理如下：

借：

投资性房地产——写字楼12000000

贷：

银行存款12000000

【例7—2】沿用【例7—1】，假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计量。

甲企业的账务处理如下：

借：

投资性房地产——成本（写字楼）12000000

贷：

银行存款12000000

（二）自行建造投资性房地产的确认和初始计量

自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

采用成本模式计量的，应按照确定的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发成本”科目。

采用公允价值模式计量的，应按照确定的成本，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发成本”科目。

【例7—3】20×8年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造三栋厂房。

20×8年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。

租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。

20×8年11月1日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。

该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的实际造价均为1000万元，能够单独出售。

假设甲企业采用成本计量模式。

甲企业的账务处理如下：

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=[600×（1000÷3000）]=200（万元）

借：

投资性房地产——厂房10000000

贷：

在建工程10000000

借：

投资性房地产——土地使用权2000000

贷：

无形资产——土地使用权2000000

（三）非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量

非投资性房地产转换为投资性房地产，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

转换日通常为租赁期开始日。

房地产转换的计量将在本章第四节“投资性房地产的转换和处置”中进行介绍。

二、与投资性房地产有关的后续支出

（一）资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。

例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

【例7—4】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。

该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2000万元，已计提折旧600万元。

为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。

3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。

12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。

假设甲企业采用成本计量模式。

本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。

甲企业的账务处理如下：

（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：

借：

投资性房地产——厂房（在建）14000000

投资性房地产累计折旧6000000

贷：

投资性房地产——厂房20000000

（2）20×8年3月15日一12月l0日：

借：

投资性房地产——厂房（在建）1500000

贷：

银行存款等1500000

（3）20×8年12月10日，改扩建工程完工：

借：

投资性房地产——厂房15500000

贷：

投资性房地产——厂房（在建）15500000

【例7—5】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期，为提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。

3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。

11月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日起按照租赁合同出租给丙企业。

3月15日，厂房账面余额为1200万元，其中成本1000万元，累计公允价值变动200万元。

假设甲企业采用公允价值计量模式。

甲企业的账务处理如下：

（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：

借:

投资性房地产——厂房（在建）12000000

贷：

投资性房地产——成本10000000

——公允价值变动2000000

（2）20×8年3月15日至11月10日：

借：

投资性房地产一厂房（在建）1500000

贷：

银行存款1500000

（3）20×8年11月10，改扩建工程完工：

借：

投资性房地产——成本13500000

贷：

投资性房地产——厂房（在建）13500000．

（二）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

例如，企业对投资性房地产进行日常维护发生一些支出。

企业在发生投资性房地产费用化的后续支出时，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。

【例7-6】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出1.5万元。

本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当记入当期损益。

甲企业的账务处理如下：

借：

其他业务成15000

贷：

银行存款等15000

第三节投资性房地产的后续计量

投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》或《企业会计准则第6号——无形资产》的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。

取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。

经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

【例7—7】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。

假设这栋办公楼的成本为l800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。

按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。

当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为l500万元，以前未计提减值准备。

甲企业的账务处理如下：

（1）计提折旧：

每月计提的折旧=1800÷20÷12=7.5（万元）

借：

其他业务成本75000

贷：

投资性房地产累计折旧75000

（2）确认租金：

借：

银行存款（或其他应收款）80000

贷：

其他业务收入80000

（3）计提减值准备：

借：

资产减值损失3000000

贷：

投资性房地产减值准备3000000

二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并假设无残值。

但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业仍应对该项投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

所在地，通常指投资性房地产所在的城市。

对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。

（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。

确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量的现值计量。

“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。

资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产--公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

【例7—8】甲公司为从事房地产经营开发的企业。

20×8年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。

当年l0月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。

20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。

假设甲公司采用公允价值计量模式。

甲企业的账务处理如下：

（1）20×8年l0月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：

借：

投资性房地产——成本90000000

贷：

开发成本90000000

（2）20×8年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值；公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：

借：

投资性房地产——公允价值变动2000000

贷：

公允价值变动损益2000000

三、投资性房地产后续计量模式的变更

为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模