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债务重组会计研究

一、债务重组的概述……………………………………………………1

（一）债务重组的定义……………………………………………………1

（二）债务重组的方式及会计处理方法……………………………………1

1.以现金清偿债务………………………………………………………1

2.以非现金资产清偿债务………………………………………………1

3．债务转为资本…………………………………………………………2

4.以修改其他条件进行债务重组………………………………………2

5.混合重组方式清偿债务………………………………………………2

（三）债务重组会计的意义…………………………………………………3

二、企业债务重组会计处理方法存在的问题……………………………3

（一）债务重组会计中资金时间价值问题…………………………………3

（二）债务重组会计账户处理不完善………………………………………4

1、债务重组会计坏账准备账户处理不当………………………………4

2、报表中忽略债务重组损益账户………………………………………4

（三）债务重组会计监督不完善……………………………………………5

三、完善债务重组会计相关问题的建议…………………………………5

（一）考虑资金时间价值……………………………………………………6

（二）完善债务重组会计账户处理方法……………………………………6

1、设置清算费用账户调整坏账准备……………………………………6

2、报表中增加债务重组损益设置………………………………………7

（三）完善债务重组会计监督………………………………………………7

1、建立一套完整的债务重组会计监督体系……………………………8

2．明确债务重组会计的完善目标………………………………………8

3．对上市公司在完善债务重组会计的建议……………………………8

结束语成熟发展是方向……………………………………………………8

参考文献……………………………………………………………………9

致谢……………………………………………………………………10

债务重组会计研究

一、债务重组的概述

经济全球化的影响下，我国的会计准则也迎来了新的一页，与国际会计准则的趋同是不可扭曲的时代方向。

面对此时此景我国旧的会计准则在2006年被新的会计准则所取代。

在其中，对债务重组的定义、方式、公允价值的计量、损益确认、披露和或有应付等几个方面都作出了新的规定。

而且债务重组在化解债务风险、调整产权结构、优化资本结构、重新整合经济资源、推动企业在法制化的轨道上持续不断发展,发挥着重要的作用。

（一）债务重组的定义

当前，我国企业的资产负债率居高不下，在其负债总额中，存在着大量不良债务。

这些债务的存在使某些企业陷入了财务困难，如得不到妥善清理，势必影响到企业的发展。

于是2006年，新会计准则的出台令债务重组重新赋予新的定义。

原准则的债务重组定义为：

“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。

而新准则定义为：

“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。

两者最大的差别，就是旧准则认为只要修改了债务条件，不管债权人有没让步都是债务重组。

（二）债务重组的方式及其会计处理方法

目前债务重组的方式主要分成五种[1]：

1.以现金清偿债务

这是最直接的方法，以现有的资金偿还现有的债务或者过去的债务。

债务人应当将重组的账面价值与实际支付现金的差额，计入当期损益（营业外收入）；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

2.以非现金资产清偿债务

债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。

3.债务转为资本

将债务转为资本，应分别以下情况处理：

债务人为股份有限公司时，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

债务人为其他企业时，债务人当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股份份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额确认为债务重组损失。

以债务转为资本的，债权人京戏将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。

发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。

4.以修改其他条件进行债务重组

债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。

这里的修改债务条件，不包括以现金清偿债务或者将债务转为资本之类的债务重组。

如果包括以现金清偿债务或者将债务转为资本之类的业务，则成为混合债务重组。

5.混合重组方式清偿债务

债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则的规定处理；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按“修改其他债务条件”的规定处理。

（三）债务重组会计的意义

债务重组会计能够使会计信息使用者更加真实的了解到债务重组事项的核算的内容与企业债务重组的财务状况。

这增加了财务状况的透明度。

二、企业债务重组会计处理存在的问题

面对这大环境的复杂改变，现有的债务重组会计制度还是会存在不足的地方，只有不断完善就会创造更美好的经济环境让企业去发展。

债务重组会计存在着以下几个方面的不足之处。

（一）债务重组会计中资金时间价值问题

在债务重组会计中，人们最容易忽略的是资金的时间价值问题。

新债务重组准则中，在修改其他债务条件方式下进行债务重组时，修改债务条件通常会修改债务偿还期限，这就涉及到“时间”。

资金是具有时间价值的，在不同的时间，资金的价值是不一样的，如债权人与债务人达成协议，只将偿还限期延长一年，三年或五年，就可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况[15]。

新准则中债务重组定义中比起旧会计准则的重点突出了债务人发生财务困难的前提和对债权人做出让步的业务实质。

由于资金的时间价值遭到忽略，重组债务的账面价值是小于未来应收的金额，表面上看似乎没有做出让步，所以不认为是债务重组。

但是债权人对债务人的债务做出延期规定，缓和了债务人立即偿还债务的财务压力，使之有相对长的时间恢复经营能力和长期还款能力。

如果考虑资金的时间价值时，重组债权的账面价值大于未来应收金额现值，实际上债权人是做出了让步的，发生了让步损失，应该将之纳入债务重组的范围，因此在确认重组后的债务的价值采用公允价值而不是采用现值。

将把实质上属于债务重组范围的排除在外，使债务重组的损益确认不真实。

在经济发展的大环境中，只是采用公允价值好像不怎么公平，对于债权人的利益保护是有所欠缺的。

这样，虽然或许可以保护将近倒闭的企业，却没有更好地保护继续发展企业的利益。

这样做是否合适，也是有待改进的地方。

（二）债务重组会计账户处理不完善

1.债务重组会计坏账准备账户处理不当

债务重组会计处理中，我认为坏账账户的处理存在着不当之处。

现行会计人员普遍将债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出--债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

但按照新会计制度的债务重组的精神实质，除了某些应收债权换取其他资产等特殊情况以下，需要进行债务重组的应收债权，大多数是时间较长、金额较大的应收账款，而却都会提取较高比例的坏账准备，个别的还有可能是全额计提。

这对于双方的清算也是不合理的。

而是债权人本身的对坏账准备应该进行另一会计事项处理，并不应该涉及双方的清算处理中。

提出以上观点的原因主要是因为这是以实物财产或股权来抵偿债务，不是以物易物，不同于非货币性交易，因此不宜套用以交换资产账面价值作为换入资产入账价值的做法在这种情况下，

这就是说，某项债权计提坏账准备是多是少，直接关系到该项重组债权账面价值的大小，从而也就影响到在债务重组中根据该项账面价值计量确定的相关资产项目。

2.报表中忽略债务重组损益账户

在债务重组会计处理中，现金流量表中对于债务重组损益的表示是非常含糊的，并没有明确地列示出债务重组损益。

目前债务重组的收益和损失是列作营业外收入和营业外支出的一部分。

而且债务重组的收益和损失包括在现金流量表的补充资料中而在我国编制现金流量表的正表采用的是直接法。

这样用直接法列示“经营活动产生的现金流量净额”，直接法是通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量，而债务重组不是企业的经营活动，债务重组的收益或损失并不会给企业带来现金的流入和流出，因而对当期经营活动的现金流量不会产生影响。

因此，主表和补充资料所反映的“经营活动产生的现金流量净额”就会出现不一致。

而现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

编制现金流量表目的是为了会计报表使用者提供企业一定会计期间内有关现金的流入和流出，主表和附加资料所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。

一旦企业涉及债务重组这样很容易让人糊涂，现金流量表作为重要的参考报表之一，而重要的主表和补充资料出现内容数据出现不一致，这样现金流量表也就失去了所存在的意义。

这是债务重组会计处理中存在着的一个不足之处，应该要予以完善。

（三）债务重组会计监督不完善

近年来，我国上市公司债务重组事件增多。

据统计，1999年到2000年，我国共发生了近60起债务重组事件，设计的总金额达80亿元[15]。

这表明一些上市公司债务负担加重不良债务比例上升，债务问题成为制约这些企业生存和发展的关键因素，采用债务重组的方式进行大规模的资产重组成为上市公司的一种必然选择。

值得注意的是，目前我国上市公司在债务重组中存在不少问题，主要表现在：

（1）利用债务重组人为地操纵利润，以达到扭亏或者其他目的。

原债务重组准则较多地运用了公允价值概念，而我国当前的产权、生产要素市场又不很活跃，相关的公允价值难以取得，一些上市公司就利用不真实的公允价值调节利润（如渝钛白案件）；对于债务豁免，原债务重组定可以为债务人的债务重组收益处理，少数上市公司借此操纵利润，欺骗投资者（如在08年9月份，上演的ST股全线暴跌现象，原因在于少数公司利用债务重组等关联交易对利润进行操纵。

这些公司会通过债务重组收益不计入当期利润等手段对其进行操纵。

而截至4月份，沪市已披露年报的862家上市公司中，有150家公司存在债务重组损益，其中108家靠债务重组盈利，平均盈利数为6464万元。

而债务重组收益前十位均为ST公司，扣除重组收益后，十家公司中只有一家是盈利的。

从中可以看出债务重组会计监督还存在着不少的漏洞。

）其实债务人企业在债务重组中是没有现金流入的，如果对债务重组收益进行了会计确认和计量，就违背了真实性原则和谨慎性原则的要求。

（2）通过债务重组逃避债务，损害债权人、所有者和国家的利益。

由于信息不对称，少数上市公司欺骗债权人，将本可以按原债务契约暗示偿还的债务进行债务重组，损害债权人企业的合法利益。

或将流动性强、收益性好的资产通过债务重组转移给一方债权人，而损害其他债权人和投资者的合法权益；本该破产并退出流通市场的少数上市公司通过债务重组方式得以维持短期生存，但缺乏经营的稳定性和连续性，苟延残喘，并继续扩大损失，损害投资者权益。

（3）诱发职业管理者的道德风险甚至败德行为。

三、完善债务重组会计相关问题的建议

（一）考虑资金的时间价值

我们不能只是考虑使用公允价值，公允价值是指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

但资金的时间价值对于财务可算是不可少的。

一年前的一百块与现在的一百块是不一样的价值。

所以债务人对于以前的债务现在来清偿也是变了不一样的价值。

考虑折现因素这意味着新债务按现值入账，新债务现值于原债务账面价值之间的差额则反映当事人之间的损益分担。

债权人允许现在偿还以前的债务而不加收利息，从根本上看来他是作出了让步。

针对上述的问题，举例子说明一下怎样才可以完全清算债权人的损失。

例：

2006年3月10日，A公司向B公司借款50万元进行资金周转。

银行利率为10%。

20×9年3月20日，A公司由于在资金的运作和管理层方面出现严重的问题，无法按合同规定偿还债务，A公司出现濒临破产的危机需要进行债务重组。

假设三年期间的银行利率为10%，其复利现值系数为1.331，因此三年前所欠的50万，现在应该是50万×（P/F,10%,3）=66.55万元，因此，A公司欠B公司的应该是66.55万。

应该根据实际的债务进行实际的债务清算和损失清算。

这样对于双方都是公平的。

这样也为会计报表使用者提供了真实的会计信息。

但我也清楚明白现行债务重组会计准则没有考虑折现因素，主要是基于现阶段我国会计信息的提供者与需求方的实际状况：

他们解释到剔除折现因素主要是因为它与我国目前的市场环境尚不兼容，复利未成为主要的时间价值指标，经济分析很少考虑折现因素，会计人员的素质也不适应折现反映的要求。

而我相信折现反映债务重组会计是更准确的计量方式，她将成为趋势，逐渐成熟的中国市场将会采用，让经济市场更完善。

（二）完善债务重组会计账户处理方法

1．设置清算费用账户调整坏账准备

当一家公司发生债务危机时，一般的债务重组会计处理方法中对坏账准备的处理是债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

例子如下：

例：

2008年1月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为200万元，增值税税率为17%.20×9年9月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减免B公司40万元债务，余额用现金立即偿清。

B公司计提坏账准备10万元。

B公司（债务人）分录：

借：

应付账款234

贷：

银行存款194

　　营业外收入—债务重组收益40

A公司（债权人）分录：

借：

银行存款194

　　坏账准备10

营业外支出—债务重组损失30

贷：

应收账款234

通常需要进行债务重组的应收债权，大多数是时间较长、金额较大的应收账款，而却都会提取较高比例的坏账准备，个别的还有可能是全额计提。

建议的一种方法是设置“清算费用”账户，不将坏账准备科目涉及到双方的清算中。

因为某项债权计提坏账准备是多是少，直接关系到该项重组债权账面价值的大小，从而也就影响到在债务重组中根据该项账面价值计量确定的相关资产项目，譬如债权人受让非现金资产或股权等的入账价值以及有关重组损失之计算有缺恰当、合理性。

B公司（债务人）分录：

借：

应付账款234

贷：

银行存款194

　营业外收入—债务重组收益40

A公司（债权人）分录：

借：

银行存款194

清算费用40

贷：

应收账款234

2．报表中增加债务重组损益账户设置

现金流量表作为重要的参考报表之一，其主要反映的内容数据应该清晰全面。

针对现金流量表中对债务重组的收益与损失的处理方法不当的情况，建议在现金流量表中加上债务重组损益一项内容，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。

主表和补充资料的内容也步向一致。

这样做更能使报表使用者清楚地了解债务重组收益对企业利润的影响，提高会计信息的真实性和完整性，及其透明度，为报表的使用者提供更有用的信息。

（三）完善债务重组会计监督

市场的机制要靠不断地完善的，这样才能使市场环境越来越健康。

就上述ST股的事例而言，ST公司的大股东通过债务重组向上市公司输送利润，从而达到不退市的目的，由此可见规范债务重组会计处理制度从而遏制上市公司操纵利润是很有必要的。

证监会应加大力度对上市公司的这些行为予以坚决的制止。

完善机制是刻不容缓的事情。

必须采取一系列的措施，具体做法如下：

1.建立一套完整的债务重组会计监督体系

落实贯切新会计准则的精神，不允许任何上市公司以任何借口以旧准则为据将债务重组收益计入资本公积，以导致利润的虚增。

增强监督的强大力度，证券监督委员会与审计部门要严谨地抓好债务重组收益和损失的去向流动，特别注意债务重组会计和关联交易等的相关会计处理。

2.明确债务重组会计改善目标

准确治理债务重组损益和财产转让损益，由于债务重组是在债主编成让步的事情下进行的，因为不管债务重组采用哪种方法，债务重组的原因必定使债务人获得债务重组收益，而债主呈现债务重组损失；

准确治理债务重组损益和资本公积；

准确治理或有支出和或有收益。

3.对上市公司的建议

为了维护债权人、投资者和国家的合法权益，促使资本市场健康发展，对上市公司的债务重组必须进行必要的规范。

上市公司应以重组促改进，将债务重组与企业制度创新及优化资本结构结合起来，按照现代企业制度的要求简历完善的公司治理结构，以走出困境，谋求长期生和发展。

上市公司管理层要进一步端正对新会计准则的态度；落实新会计准则的精神；

上市公司有关人员要进一步加强专业技能和专业判断能力，提高包括管理层在内的管理层的整体会计与理财素质；

总之，新的会计准则是旧的会计准则的一大进步，对于债务重组会计的发展与完善将会越来越成熟。

个中的漏洞也会在经济发展的进步中逐渐被弥补。

债务重组会计对于企业在危机时能从容表达企业所处的财务状况，而它在财务报表中占据重要的地位，它让信息使用者能够更好地对企业的状况作出一个充分的了解扮演着一个必不可少的地位。

其完善能使整个市场环境更加公平，明了。

对推动市场经济的发展有着重要的意义。