企业销售与安装业务分开可节税.docx

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企业销售与安装业务分开可节税

企业销售与安装业务分开可节税

某塑料制品厂是增值税一般纳税人，主要生产塑料扣板。

该厂依法纳税，被税务机关授予“缴税先进企业”。

　　说实话，税收的无偿性决定了纳税人税款的支付是资金的净流出，无论纳税多么正当合理，多么光荣，但终究是纳税人利益的一种损失。

在成本、费用等条件一定的情况下，纳税人的税后利润与纳税金额互为增减。

　　该厂厂长的老同学是一事务所的注册税务师，他给该厂长做税收筹划。

结合该厂的经营状况，经过几个小时的筹划，20万元的税款就有望节省下来了。

　　此厂2002年销售总额为980万元，其中销售扣板收入820万元，代用户安装收入160万元，缴纳增值税82.1万元。

他们算了一笔账，认为此厂的业务是混合销售行为，税法对应征增值税的混合销售行为，规定销售额为货物销售额和非应税劳务销售额的合计数，按17％的税率申报缴纳增值税。

如果把从事安装的这部分人和业务同时从主营业务中分离出来，独立组成另一个公司，该厂的业务将涉及流转税的两个税种，即销售货物应纳17％的增值税，而安装业务属于营业税中建筑业税目的纳税范围，缴纳3％的营业税。

这样将会使企业总体税负大大降低。

　　具体分析如下：

（1）进项税额：

进项税额主要是来自用于生产塑料扣板的原材料以及运费、电力和燃料方面。

2002年全部进项税额为84.50万元，其中安装方面的收入仅涉及很少部分进项税额。

因为安装业务是上门服务，不用考虑水电费的进项税额，2002年仅有手工作业工具和电动工具及配件的进项税额6200元。

（2）销项税额：

全年销项税额为980×17％＝166.6（万元）。

　　（3）应纳税额：

166.60－84.50＝82.1（万元）。

　　如果企业将安装业务独立分开，缴纳营业税，则全年应纳流转税额为（820×17％－84.50十0.62）十160×3％＝55.52十4.8＝60.32（万元），节税21.78万元，相应节约城建税和教育费附加1.838万元，两项合计节税23万元。

这一次他下决心落实这个纳税筹划方案，马上向工商部门申请变更工商营业执照，并着手组建安装公司。

选好出租对象实现“双赢”

对于房屋出租，在人们印象当中所收取的租金越多，出租人所获得的利润就会越多。

因此在选择出租对象时，人们多以承租人所付租金的多少来确定出租对象。

然而当我们予以考虑税收因素之后，就会发现这种惟以租金确定出租对象的方法，有时并不是对出租人十分有利。

　　老李有一环境地段都十分优越的房子，因暂时无人居住老李欲将其出租。

经中介机构联系，有两个客户欲租赁老李的房子。

一个是一家公司租赁老李的房子进行商务活动，每月支付租金3100元。

另一个是一个“白领”租赁老李的房子用于居住，每月支付租金3000元。

两客户的租期都是两年。

单纯从价格方面看，老李应该优先选择那家公司，但是假如将税收因素加以考虑之后，那么就会发现选择那家公司并不是最佳方案。

　　按税法规定，出租房屋应该缴纳营业税、城建税及教育费附加、房产税、个人所得税。

　　老李将房子出租给那家公司时，所应支付的税款为：

营业税，按照营业税暂行条例规定，个人出租房产的应按“服务业—租赁”税目，以5%的税率计算营业税。

老李应该缴纳的营业税：

3100×5%×24=3720元。

应缴纳的城建税、教育费附加为：

3720×（7%+3%）=372元。

　　房产税，国家税务总局（86）财税地字008号文件规定，“个人出租的房产，不分用途，均应征收房产税。

”房产税暂行条例第三条、第四条规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，税率为12%.老李应该缴纳的房产税：

3100×12%×24=8928元。

　　个人所得税，按照个人所得税法规定，财产租赁所得应按20%的税率缴纳个人所得税。

老李应该缴纳的个人所得税：

[3100-800-（3720+372）÷24]×20%×24=10221.6元。

（按税法规定在计算个人所得税时，在应税所得额中应扣除相关税费。

具体为：

营业税、城建税、教育附加）

　　老李将房屋出租给那家公司所应缴纳的税款共计：

3720+372+8928+10221.6=23241.6元。

老李所得的实际收益为：

51158.4元（3100×24-23241.6）

　　财政部

　　国家税务总局〈〈关于调整住房租赁市场税收政策的通知〉〉（财税[2000]125号）规定，“自2001年1月1日起，对个人按市场价格出租的居民住房，其应缴纳的营业税暂减按3%的税率征收，房税暂减按4%的税率征收。

对个人出租房屋取得的所得暂减按10%的税率征收个人所得税。

那么依据此规定，老李将房子出租给”白领“时，应该缴纳的税款为：

营业税，3000×3%×24=2160元城建税及教育费附加，2160×（7%+3%）=216元房产税，3000×4%×24=2880元个人所得税，[3000-800-（2160+216）÷24]×10%×24=5042.4元（按税法规定在计算个人所得税时，在应税所得额中应扣除相关税费。

具体为：

营业税、城建税、教育附加）

　　老李共计缴纳的税款为：

2160+216+2880+5042.4=10298.4元。

老李的实际收益为61701.6元（3000×24-10298.4）

　　在对税收因素予以考虑之后，当老李选择低廉租金时，不仅老李所支付的税款远远少于选择高价租金所支付的税款，而且老李所得的收益也远远高于选择高价租金所得的收益。

利用装修方案调整筹划企业所得税

天晟公司为了改善工作环境和提升企业形象，于2004年11月~12月斥资560万元，对原值为2000万元的办公楼（折旧年限20年，已使用6年）进行了装修，相关费用已经全额计入了当期损益。

从税收角度分析，公司支付的装修费用占到了房屋原值的28%（560÷2000×100%），按税法规定，不能直接进入本期费用予以税前扣除，应该作为资本性支出，每年以计提折旧的形式分期（从2005年1月份开始）摊入成本。

因此，公司在申报2004年度企业所得税时，需要调增560万元的应纳税所得额。

　　企业的固定资产在投入使用后，会发生一些诸如维护、改建、扩建或改进其功能的费用（统称为“固定资产后续支出”）。

会计制度及相关准则和企业所得税法规在对这项支出性质的确认与计量标准上存在一定差异。

　　财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答

（二）的通知》（财会〔2003〕10号）明确：

《企业会计准则———固定资产》规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。

除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。

企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。

在具体实务中，对固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算。

　　国家税务总局《关于印发企业所得税税前扣除办法的通知》（国税发〔2000〕84号，以下简称《通知》）第三十一条规定：

纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：

（一）发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；

（二）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；（三）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

　　可见，会计制度与《通知》在判断固定资产后续支出性质时的侧重点各有不同。

前者主要是提供了质的标准，在量的方面没有具体数额规定，并且还出现了“可能流入”、“原先的估计”等主观性很强的字眼，使得企业在实际执行中的弹性较大。

后者给出的标准有着具体数额限制，显然更为严谨和直观。

两相比较，《通知》能够起到有效地防止企业出于自身利益需要来模糊固定资产后续支出的性质（即使双方都认定为资本性支出，在确定资本化金额时也会有出入，本文未就此进行讨论）的作用。

　　从上面分析可知，由于会计与税收目的不同，可能会导致两者判断同一笔支出性质时出现相异的结论。

对企业而言，一项支出究竟是予以资本化逐年扣除还是直接费用化计入本期损益，势必影响年度利润额，进而改变纳税人应纳税额。

　　但是，《通知》也给纳税人提供了筹划空间。

只要企业事先对装修金额进行测算，将其与房屋原值进行比较，把费用控制在规定比例之内，就可以直接税前扣除。

　　假定条件不变，天晟公司改变装修方案，把原有工程分成一期（费用320万元）和二期（费用240万元）进行，并将二期工程延至2005年12月开工并完成。

这样操作给公司带来了以下好处。

　　一、减少房产税支出《通知》规定，纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，增加固定资产价值。

原有方案中的装修费用计入房屋原值后，必将增加房产税计税依据。

新方案下的一期和二期工程支出分别只占房屋原值的16%和12%，均未达到20%的标准，无须计入房屋原值，企业因此每年可少纳税款560×（1－10%）×1.2%＝6.048万元（当地规定的房产余值按房屋原值扣除10%计算），金额虽然不算大，但考虑到房产税是企业一项长期固定的支出（直至房屋报废时才免于征收），节税效果还是非常明显的。

　　二、减少企业所得税支出新方案下的装修费用在发生年度据实列支，减少了2004年度和2005年度的应纳税所得额。

但是，这并不表明纳税人真正少支出了所得税款。

由于这种时间性差异造成的前期少纳税款将在后期逐步转回，在不考虑企业出现亏损、资产报废时的清理费用、清理收入以及净残值等因素时，无论是否改变装修方案，这笔费用最终都能起到抵减同样金额（560×33%＝184.8万元）税款的作用，其总体所得税负担并没有任何程度的增减。

那么，从这一角度来看，公司是否无法获得任何节税利益呢？

　　答案当然是否定的。

大家都知道，计提固定资产折旧时的基数是不包含净残值的。

根据《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发〔2003〕70号）第二条规定，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5%.这就意味着原有方案至少有28万元（560×5%）的装修费用无法起到抵减应纳税所得额的作用，而新方案根本无须考虑这一因素，装修费用可以全额税前扣除。

因此，分次装修累计可以少纳企业所得税28×33%＝9.24万元。

　　三、增加了净现金流量与原方案相比，新方案缩短了装修费用的摊销期限（两年），提前确认费用必将导致部分应纳税所得额推迟至后期实现，从而滞后了纳税义务发生时间。

由于企业资金不可能是无偿取得的，都有一定的成本，新方案无疑给纳税人带来了资金时间价值的收益。

　　假定公司要求的最低资金年报酬率为8%.在新方案下，装修费用冲减公司2004年度和2005年度所得税支出的折现额为178.931万元。

在原有方案下，折旧是从2005年开始发挥抵税作用的，年均可抵减所得税支出12.54万元，累计折现额（即计算递延年金现值）为99.386万元。

后者多支出79.545万元的现金流量（为简化分析，未考虑房产税支出对现金流量的影响）。

　　可见，天晟公司通过分次装修房屋，将费用性质由资本性支出转化为收益性支出后，既减少了前期应纳税所得额，又避免了增加房屋原值，不仅降低了企业的税收负担，还增加了企业的现金流量，非常划算。

但是，这只是一种筹划思路，不能生搬硬套。

如果分次装修影响到了纳税人正常的生产经营活动，或者分次装修期间正处于企业所得税减免期间，企业就应该通盘考虑，改变策略，选择更为有利的装修方案。

开办新企业非货币资产转移的税收筹划

财政部、国家税务总局下发《关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知》（财税[2006]1号），对享受企业所得税定期减税或免税的新办企业的认定标准重新明确，只有同时符合“新注册成立”和“权益性出资人（股东或其他权益投资方）实际出资中固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过25％”两个条件，才能享受新办企业的所得税相关优惠。

　　多年来，国家对新办企业给予了种种税收优惠政策，包括行业性优惠、地区性优惠、行业与地区结合性优惠。

行业性优惠主要有：

高新技术企业，软件生产企业，咨询业，信息业，技术服务业，交通运输业，邮电通信业，公用事业商业，物资业，对外贸易业，旅游业，仓储业，居民服务业，饮食业，教育文化业，卫生业等等；地区性优惠主要是“老、少、边、穷”地区；行业与地区结合性优惠主要是西部地区的交通、电力、水利、邮政、广播电视业。

同时，为了防止老企业“翻牌”，打着新办企业旗号逃避税收，税务机关反复强调新办企业必须从无到有。

分立、合并、改制、改组、扩建、搬迁、转产、吸收新成员、改变领导关系、改变企业名称、承租后重新办理工商登记，都不能视为新办企业，不得享受新办企业税收优惠。

然而，“从无到有”这一认定标准比较模糊，缺少量化指标，因而难以遏制企业“翻新”避税。

财税[2006]1号文件的本意就在于，通过规定非货币性资产所占比例限制“翻新”避税。

　　在严格遵守国家政策规定的前提下，新办企业享受税收优惠仍有筹划空间。

　　筹划的基本思路就是加大货币性资产投入，降低非货币性资产的比例。

比如，《财政部、国家税务总局、海关总署关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）规定，新办软件生产企业自获利年度起享受企业所得税“两免三减半”优惠。

假设现有A软件生产企业已获利5年，税收优惠已到期，就可以考虑注销A企业，新成立B企业。

假设A企业原有办公用房价值100万元，计算机设备20万元，共有固定资产120万元，还有专利权100万元，非专利技术100万元，非货币性资产达320万元，那么，只要再投入货币资金960万元，使B企业注册资金为1280万元，且非货币性资产未超过注册资金的25％，B企业就可以享受新办软件生产企业“两免三减半”所得税优惠。

　　在许多情况下，企业资金受限，上述思路难以实现，同样可以筹划。

假设A企业仅有货币资金660万元，又无法贷款借款融通资金，就可以考虑保留A企业，分设B企业，将计算机设备、专利权、非专利技术划给B企业，另投入货币资金660万元，使B注册资金达到880万元，而非货币性资产为220万元，未超过注册资金的25％，可以享受优惠。

B企业拥有计算机设备、专利权、非专利技术，完全可以取代A企业发展业务，A企业只要把办公场地租给B企业就可以了。

　　假设A企业货币资金还少些，仅有360万元，怎么办呢？

那么保留A企业，分设B企业的思路不变，将计算机设备、专利权划给B企业，再投入货币资金360万元，则B企业注册资金达480万元，其中非货币性资产为120万元，未超过注册资金的25％，还能满足B企业享受优惠政策的条件。

B企业成立后，可以购买非专利技术，以增强技术实力，但不能直接向A企业购买，只能走迂回路线。

财税[2006]1号文件第二条规定：

“新办企业在享受企业所得税定期减税或免税优惠政策期间，从权益性投资人及其关联方累计购置的非货币性资产超过注册资金25％的，将不再享受相关企业所得税减免税政策优惠。

”直接购买只能导致B企业优惠的停止。

A企业可以先将非权利技术卖给长期合作的友好企业C企业，B企业再从C企业购买，同样可以享受优惠政策。

不过，此时应充分考虑筹划的风险性。

由于在操作链条中出现了C企业，很难保证核心技术不失密，一旦失密就将导致企业失去竞争力，那可不是税收优惠能补偿的。

个人所得税税务筹划案例

个人所得税是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税。

目前世界上已有140多个国家开征了这一税种。

据统计，1991年，全世界20多个低收入国家个人所得税占税收总收入的平均比例为9.3％，个别发达国家达40％以上，而我国1998年仅占到3％左右。

因此，人们普遍认为，个人所得税是我国最有发展前途的税种之一。

　　个人所得税的纳税义务人，包括中国公民，个体工商业户以及在中国有所得的外籍人员（包括无国籍人员）和香港、澳门、台湾同胞。

由于个人所得税征收范围的广泛性以及发展趋势的看好，个人所得税的避税方法对每一个纳税义务人来说都有着重要的意义。

　　这里我们系统地介绍了利用纳税人身份认定、利用附加减除费用、利用分次申报费用、利用境外扣除费用、利用捐赠抵减、利用账面调整、利用资产处理、利用应纳税所得额的计算等八种避税筹划法的案例。

个人所得税直接涉及到个人自身利益，个人避税的主观愿望必将十分强烈。

这里正是符合个人的这一需要，为纳税人提供了许多参考。

同时，科学的例证也能有效地避免逃税行为的发生。

　　利用纳税人身份认定的避税筹划案例

　　个人所得税的纳税义务人，包括居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种。

居民纳税义务人就其来源于中国境内或境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳税义务人仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。

很明显，非居民纳税义务人将会承担较轻的税负。

　　居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞，如果在一个纳税年度里，一次离境超过30日或多次离境累计超过90日的，简称90天规则，将不视为全年在中国境内居住。

牢牢把握这个尺度就会避免成为个人所得税的居民纳税义务人，而仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。

　　例．一位美国工程师受雇于美国总公司，从1995年10月起到中国境内的分公司帮助筹建某工程。

1996年度内，曾离境60天回国向其总公司述职，又离境40天回国探亲。

这两次离境时间相加超过90天。

因此，该美国工程师为非居民纳税义务人。

他从美国总公司收取的96000元薪金，不是来源于中国境内的所得，不征收个人所得税。

这就是说，该美国人避免成为居民纳税义务人，从而节约了个人所得税5700元，即：

12×[（96000／12－4000）×15％－125]＝5700（元）

　　利用附加减除费用的避税筹划案例

　　在一般情况下，工资、薪金所得，以每月收入额减除800元费用后为应纳税所得额。

但部分人员在每月工资、薪金所得减除800元费用的基础上，将再享受减轻3200元的附加减除费用。

主要范围包括：

　　1．在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作并取得工资、薪金所得的外籍人员；

　　2．应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作并取得工资、薪金所得的外籍专家；

　　3．在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人；

　　4．财政部确定的取得工资、薪金所得的其他人员。

　　例．某纳税人月薪10000元，该纳税人不适用附加减除费用的规定，其应纳个人所得税的计算过程如下：

　　应纳税所得额＝10000－800＝9200（元）

　　应纳税额＝9200×20％－375＝1465（元）

　　若该纳税人为天津一外商投资企业中工作的美国专家（假定为非届民纳税人），月取得工资收入10000元，其应纳个人所得税税额的计算过程如下：

　　应纳税所得额＝10000－（800＋3200）＝6000（元）

　　应纳税额＝6000×20％－375＝825（元）　1465－825＝640（元）

　　后者比前者节税640元。

　　利用分次申报纳税的避税筹划案例

　　个人所得税对纳税义务人取得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得，都是明确应谅按次计算征税的。

由于扣除费用依据每次应纳税所得额的大小，分别规定了定额和定率两种标准，从维护纳税义务人的合法利益的角度看，准确划分次，变得十分重要。

　　对于只有一次性收入的劳务报酬，以取得该项收入为一次。

例如，接受客户委托从事设计装横，完成后取得的收入为一次。

属于同一事项连续取得劳务报酬的，以一个月内取得的收入为一次。

同一作品再版取得的所得，应视为另一次稿酬所得计征个人所得税。

同一作品先在报刊上连载，然后再出版；或先出版，再在报刊上连载的，应视为两次稿酬所得缴税。

即连载作为一次，出版作为另一次。

财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。

　　例．某人在一段时期内为某单位提供相同的劳务服务，该单位或一季，或半年，或一年一次付给该人劳务报酬。

这样取得的劳务报酬，虽然是一次取得，但不能按一次申报缴纳个人所得税。

　　假设该单位年底一次付给该人一年的咨询服务费6万元。

如果该人按一次申报纳税的话，其应纳税所得额如下：

　　应纳税所得额＝60000－60000×20％＝48000（元）

　　属于劳务报酬一次收入畸高，应按应纳税额加征五成，其应纳税额如下：

　　应纳税额＝48000×20％×（1＋50％）＝14400（元）

　　如果该人以每个月的平均收入5000元分别申报纳税的话，其每月应纳税额和全年应纳税额如下：

　　每月应纳税额＝（5000－5000×20％）×20％＝800（元）

　　全年应纳税额＝800×12＝9600（元）　14400－9600＝4800（元）

　　这样，该人按月纳税可避税4800元。

　　利用扣除境外所得的避税筹划案例

　　税法规定：

纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。

但扣除额不得走过该纳税义务人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。

如何准确、有效地计算准予扣除的税额？

请看以下案例：

　　例：

某中国纳税人，在B国取得应税收入。

其中：

在B国某公司任职取得工资收入60000元，另又提供一项专有技术使用权，一次取得工资收入30000元，上述两项收入，在B国缴纳个人所得税5200元。

　　按照我国税法规定的费用减除标准和税率该纳税义务人应缴纳的税额（该应纳税额即为抵减限额）如下：

　　1．工资所得：

　　每月应纳税额＝（5000－4000）×10％－25＝75（元）

　　全年应纳税额＝75×12＝900（元）

　　2．特许权使用费所得：

　　应纳税额＝30000×（1－20％）×20％＝4800（元）

　　抵减限额＝900＋4800＝5700（元）

　　根据计算结果，该纳税人应缴纳5700元的个人所得税。

由于该人已在B国缴纳个人所得税5200元，低于抵减限额，可以全部抵扣，在中国只需缴纳差额部分500元（5700－5200）即可。

如果该人在B国已缴纳5900元个人所得税，超出抵减限额200元，则在中国不需再缴纳个人所得税，超出的200元可以在以后五个纳税年度的B国减除限额的余额中补减。

　　利用捐赠抵减的避税筹划案例

　　《中华人民共和国个人所得税实施条例》规定：

个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，金额未超过纳税人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

这就是说，个人在捐赠时，必须在捐赠方式、捐赠款投向、捐赠额度上同时符合法规规定，才能使这部分捐赠款免缴个人所得税。

　　例．某人获10000元的劳务报酬，将2000。

元捐给民政部门用于救灾，将1000元直接捐给受灾者个人，那么，此人应缴纳多少个人所得税呢?

　　捐给民政部门用于救灾的2000元，属于个人所得税法规定的捐赠范围，而且捐赠金额未超过其应纳税所得额的30％：

　　捐赠扣除限额＝10000×（1－20％）×30％＝2400（元）