我国增值税存在的问题及应对策略.docx

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我国增值税存在的问题及应对策略

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我国增值税存在的问题及应对策略

摘要增值税是以商品生产流通的各个环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税。

增值税分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。

增值税会计是以国家现行增值税税法为准绳，在财务会计相关资料的基础上遵循公平、公正、中性等税收原则对增值税进行确认、计量、记录、报告。

关键词：

增值税；会计理论；核算一、增值税的相关理论简介

（一）增值税的概述增值税是以商品生产流通的各个环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税。

增值税的产生与资本主义营业税制的发展密不可分，随着工业生产的日益社会化，营业税的弊端也日益暴露，极大阻碍了资本主义商品生产和流通。

短短五十余年的时间里，增值税已经被100多个国家采用，成为了国际性税种。

增值税一经产生，就以其独特的优点：

中性、公平、税不重征、税基广阔，成为增值税各采用国税收体系中的重要税种，并发挥着越来越重要的作用。

（二）增值税的分类及适用范围增值税根据税基的不同，分为生产型增值

上由价内税改为价外税；在征税范围上全面在工业生产环节实施并延伸到商品批发和零售以及加工、修理修配等领域；设置三档税率，即17%，13%和零税率；实行凭增值税专用发票注明税金抵扣制度；内资、外资企业统一征收增值税等。

这一新的税制从1994年1月1日起在全国范围内统一施行，从而使我国的流转税制进一步地适应了社会主义市场经济发展的客观要求，同时确立了增值税在我国税收体系中的主导地位。

目前增值税税收收入己经占到我国税收收入的40%左右，成为了我国的第一大税种。

（四）增值税的目标及计征原则增值税税法的目标是对社会生产中各环节的增值额及时、连续、公平的征税，而会计的目标是向企业的利益相关者提供其决策有用的财务信息。

必然会导致在处理某项涉及增值税的业务时税税法在收入确认、进项税额抵扣及其处理方法、处理时间上产生差异，增值税会计就应运而生了。

增值税会计是以国家现行增值税税法为准绳，在财务会计相关资料的基础上遵循公平、公正、中性等税收原则对增值税涉税业务进行确认、计量、记录、报告，向税务机关和企业相关利益方提供增值税信息的专门会计。

税税法在收入确认、进项税额抵扣及其处理方法、处理时间上产生差异，增值税会计就应运而生了。

增值税会计是以国家现行增值税税法为准绳，在财务会计相关资料的基础上遵循公平、公正、中性等税收原则对增值税涉税业务进行确认、计量、记录、报告，向税务机3关和企业相关利益方提供增值税信息的专门会计。

二我国增值税会计理论

（一）增值税制度的形成及类型增值税制度最早产生于20世纪50年代的法国，其产生的基础是当时旧的流转税制度。

在不到半个世纪的时间里，增值税发展成为一个国际性税种，据世界银行的资料，现在有100多个国家和地区实行了增值税，从经济发展状况看，既有经济发达国家，也有发展中国家；从社会制度看，既有资本主义国家，也有社会主义国家；从地域分布看，既有欧洲国家，也有美洲、亚洲、非洲国家。

增值税以货物和劳务的增值额为计税依据，只对货物销售或劳务收入额中属于本单位新创造的、尚未征过税的部分征税。

但实际运用中，作为增值税计税依据的增值额是由各国的增值税法规定的。

因此，各国的增值税法不同，增值额的内涵和外延也就不尽相同。

这种差异主要源于各国对外购投入物品的减除或抵扣规定不尽一致。

一般来说，用于生产商品或劳务的外购投入物品包括：

（1）原材料及辅助材料；

（2）燃料、动力；（3）包装物品；（4）低值易耗品；（5）外购劳务；（6）固定资产。

各国增值税制度通常允许将第

（1）至第（5）项列入扣除项目，从商品或劳务的销售额中予以扣除。

但对第（6）项即外购固定资产价值的扣除处理，则因国情而异，有的允许抵扣，有的允许部分抵扣，有的则不允许抵扣，由此产生了三种类型的增值税：

（1）生产型增值税。

采用该类型增值税，不允许纳税人从本期销项税额中抵扣购入固定资产的进项税额。

在计算增值额时，用货物的销售收入扣除耗费掉的原材料、燃料动力等支出，以折旧、工资、租金利润等作为增值额。

就整个社会而言，由于增值税允许抵扣的范围，只限于原材料等劳动对象的进项税额，所以实际征税对象相当于国民生产总值，故称生产型增值税。

（2）收入型增值税。

采用该类型增值税，只允许纳税人从本期销项税额中抵扣购置用于生产经营固定资产的当期折旧价值额的进项税额。

在计算增值额时，用货物的销售收入扣除耗费掉的原材料、燃料动力及固定资产的折旧等支出，以工资、租金和利润等作为增值额。

就整个社会而言，实际征税对象相当于社会产品扣除补偿消耗的生产资料以后的余额，即国民收入，所以称为收入型增值税。

（3）消费型增值税。

采用消费型增值税，允许纳税人从本期销项税额中抵扣购置用于生产经营的固定资产的全部进项税额。

纳税人购入的固定资产，虽然在以前的交易环节已经征纳税金，但纳税时全部扣除，实际上这部分商品是不征税的。

也就是说在计算增值额时准许一次全部抵扣固定资产所含的增值税税款。

就整个社会来说，对生产资料不征税，而只对消费资料征税，所以称为消费型增值税。

（二）增值税会计理论基础增值税会计理论基础包括增值税税制的基本理论和企业财务会计学的基本理论。

增值税税制的基本理论包括：

①增值税的征税对象—V+M；②增值税分类—生产型增值税、收人型增值税和消费型增值税；③增值税的纳税期限与报缴期限；④视同销售与混合销售行为；⑤增值税税率的设置，等等。

企业财务会计学的基本理论包括：

①会计的基本概念；②会计的要素；③会计的职能—反映与监督；④会计的对象—社会再生产过程中的资金运动；⑤会计核算的基本前提；⑥会计核算的二月量原则和信息质量要求；⑦会计核算的方法等。

（三）我国增值税会计理论结构层次增值税会计理论既受财务会计理论的影响，又受增值税理论的影响。

西方关于会计理论的研究多以研究方法作为划分标准，如规范会计理论、实证会计理论等，我国习惯上将会计理论划分为基本理论和应用理论。

笔者认为增值税会计理论结构也应分为两个层次：

增值税会计基本理论和增值税会计应用理论。

（四）增值税会计目标、会计假设、会计要素及应用理论增值税会计的目标是完善增值税会计理论结构的基础，同时也是联系增值税会计理论与实践的纽带。

由于增值税会计的对象和运行环境共同决定了增值税会计目标，它不仅反映财务会计的目标，更由于税法的强制性，它还要向税务机关提供信息和资料，因此，增值税会计的一般目标应当是满足增值税会计信息使用者的要求，提供其所需的会计信息。

5增值税会计假设，又称增值税会计的基本前提，是会计人员面对变化不定的客观环境，对某些未经确切认识或无法正面论证的经济事项和会计现象做出的合乎事理的判断。

增值税会计假设是增值税会计环境的浓缩，它与财务会计假设既有共性也有特性。

财务会计的会计主体、持续经营、货币计量假设同样适用于增值税会计，同时受增值税法刚性约束，纳税分期与纳税年度、依法核算应成为增值税会计的两个假设。

增值税会计的要素是增值税会计对象的具体化，是对增值税会计对象按经济特征归类的项目。

除了财务会计中资产、负债、所有者权益、收人、费用和利润外，它还包括进项税额、销项税额、出口退税、已缴税金、未缴税金和多缴税金。

将它们也看作增值税会计的要素，一方面是因为增值税会计所涉及的绝大多数业务与它们相关，它们是增值税会计对象的浓缩；另一方面，它们都是增值税会计报表的基本指标。

增值税会计应用理论解决的问题是如何指导税务会计人员正确处理涉税业务，依法纳税，做好税务筹划，使本单位税负合理、最优。

它包含三个层次：

增值税会计核算原则，核算程序与方法，增值税会报告（纳税申报表）。

（五）增值税会计原则、程序方法及会计报告我国现行的财务会计核算原则大部分适用于增值税会计。

与财务会计的共性原则有：

客观性原则、相关性原则、一致性原则、明晰性原则、严格划分收益性支出与资本性支出原则。

增值税会计的特殊原则有：

（l）非严格历史成本原则。

现行的增值税处理方法实行价外税，存货并没有按实际发生的历史成本记账，增值税一般纳税人购进货物的成本只是支付额的一部分。

（2）有限配比原则。

如税法规定，当期未认证相符的增值税专用发票，不允许进项税款当期抵扣。

（3）灵活性原则。

由于增值税自身的不断完善和国家宏观调控政策的变化，客观上要求增值税核算要灵活与合法相结合。

（4）税收收入优先原则。

增值税法的一个特点是强调保证国家财政收入，并在税法规定中多次强调这一点，如以旧换新业务的销售额以新论价，对纳税人兼营不同税率货物和应税劳务未分别核算销售额的，6从高适用税率等。

（5）税负最优原则。

企业是独立的经济实体，既有依法纳税的义务，也有税务筹划的权利，通过依法的合理的筹划，企业可以追求税负最小。

（6）账外调整原则。

增值税会计无须单独设账，只需在财务会计相关资料上进行账外调整。

目前的增值税会计处理程序一般为：

（1）涉税业务凭证的确认，主要是验证增值税专用发票的真伪；

（2）账项的调整，包括对视同销售、兼营销售等业务的调整，对税法与财务会计的时间性差异和永久性差异予以调整；（3）税金计算，按照税法规定口径计算出本期销项税金、进项税金，结合历史会计账簿算出本期应交税金；（4）纳税申报，向税务机关填写纳税申报表，并缴纳增值税。

增值税会计报告主要是向税务机关报送增值税纳税申报表，同时它还应满足企业内部决策的要求，提供增值税相关的经济信息，使企业做好预算。

它不但涉及其信息使用者预测、决策的准确程度，还直接影响增值税会计主体与国家的经济利益分配问题。

三、我国现行增值税制度存在的问题

（一）不能完全消除重复征税首先，这是由于我国增值税属于“生产型”增值税。

增值税根据扣除项目中对购进固定资产处理的不同，可分为“生产型”增值税、“收入型”增值税、“消费型”增值税。

“生产型”增值税是指在计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款：

“收入型”增值税是指在计算增值税时，对外购固定资产价款允许扣除当期计入产品价值的折旧部分：

“消费型”增值税是指在计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除。

我们可以从下面的例子来看这三种类型的增值税的区别。

例：

某一般纳税人１月份购入一台价值６０００元的机器从事生产，增值税专用发票注明税额１０２０元，该机器预计使用５年，无残值；当月该纳税人购入原料一批，价款３００００元，增值税专用发票注明税额５１００元；当月生产销售产品６００００元（假定该纳税人５年中每月购货、销售情况不变）。

在“生产型”增值税下，该纳税人５年中每月应纳增值税＝６００００×１７％－５１００＝５１００（元），５年累计应纳7税＝５１００×１２×５＝３０６０００（元）。

在“收入型”增值税下，该纳税人５年中每月应纳增值税＝６００００×１７％－（５１００＋６０００÷６０×１７％）＝５０８３（元），５年累计应纳增值税＝５０８３×１２×５＝３０４９８０（元）。

在“消费型”增值税下，该纳税人当年１月份应纳增值税＝６００００×１７％－（５１００＋１０２０）＝４０８０（元），－５１００＝５１００（元），５年累计应纳增值税＝４０８０＋５１００×（５×１２－１）＝３０４９８０（元）。

由上述例题可见，“收入型”增值税与“消费型”增值税最终的应纳税额是一致的，而“生产型”增值税则要多纳税１０２０元，这一部分就是购入固定资产所负担的税额。

也就是说，由于“生产型”增值税在计算增值额时不能扣除外购固定资产价值，从而导致对固定资产的重复征税。

而且越是投资规模大的企业，重复征税就越严重。

我国采用该类型的增值税，虽然可以保证财政收入，却不利于鼓励投资，也难以划分纳税人购入的原材料哪些用于应税产品生产，哪些用于自制固定资产，造成税额计算上的困难，并导致重复征税。

此外，由于在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，而两种税在计算上各不相同，导致增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节时，由于营业税以全部营业额为计税依据，使得已征增值税得不到抵扣，从而产生重复征税。

（二）税款抵扣存在问题我国增值税的计算采取凭票抵扣进项税额的办法，即采用凭发票注明税款进行扣税来计算增值税。

这种计税方法不仅科学、简便易行，而且是一种能最及时地计算应纳增值税额并允许增值税使用多档税率的方法。

但我国现行增值税在税款抵扣上却存在问题。

主要表现为在我国增值税征税范围上，对劳务方面仅限于加工、修理修配劳务，其他劳务服务则征营业税。

虽然营业税整体税负低，可以促进第三产业的发展，但在扣税上，现行增值税的扣税凭证并不局限于增值税专用发票，对无法取得专用发票的废旧物资收购企业，以及向农业、交通运输业等未征收增值税的行业购进货物或劳务时，可以凭收购发票、普通发票和运输发票抵扣进项税额。

而收购发票、普通发票、运输发票的管理远远比不上对增值税专用发票的管理，其业务的真实性很难证明（实际上有很多是虚开的），从而造成很大漏洞，税款流失严重。

（三）混合销售、兼营业务处理上存在困难我国在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，但在实际生产经营活动中，企业不可能单一从事增值税规定的项目，也不可能单一从事营业税规定的项目，总要按照经营活动的需要兼营或者混合经营不同税种或不同税率的应税项目，也就是混合销售或兼营行为。

混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，它是针对一项销售行为而言的。

兼营行为是指纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务时，还从事非应税劳务，且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接联系和从属关系。

这样，就出现了一个对各种兼营或混合销售行为在适用税种、税率和计算应纳税额上如何正确进行税务处理的问题。

混合销售与兼营行为在税务处理上有着不同的规定，但由于两者的区分及适用税种、计算应纳税额上存在一定的困难，从而加大了税收征管的难度。

四、改进设想

（一）扩大增值税征税范围笔者认为，可将原来征收营业税的行为改为征收增值税。

为避免改革幅度过大而导致经济上的波动，这一改革可以采取循序渐进、分步到位的办法。

同时为了不使改革后的某些行业税负骤然加重而影响到这些行业的发展，可以先对这些行业适用一个较低的增值税税率。

扩大征税范围，不仅可以解决对混合销售、兼营行为区分适用税种及计算应纳税额难的问题，最主要的是可以解决税款抵扣凭证不规范而造成的税收流失问题，以及增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节而产生的重复征税问题。

（二）改“生产型”增值税为“消费型”增值税我们已经知道，“生产型”增值税会造成重复征税，重复征税不只是造成税负不公，还会造成出口货物含税而降低出口产品的国际竞争力。

而“消费型”增值税最适宜采用规范的发票扣税法，能对每笔交易的税额进行计算，在法律和技术上都远较其他方法优越，而且这种增值税是凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除，既便于操作，也便于管理，因而是三种类型中最先进、最能体现增值税优越性的一种类型。

世界上实行增值税的国家普遍选择“消费型”或“收入型”增值税，并且以“消费型”增值税为最多。

虽然“收入型”增值税也可解决重复征税问题，但“收入型”增值税对固定资产的进项税实行分次扣税，也就难以采用规范的发票扣税法。

从而增大税收征管难度，且在分次扣税计算上，还可能造成新的税收漏洞和税负不公。

当然，从“生产型”增值税改为“消费型”增值税在一定时期内会对财政造成压力，但我们认为，目前我国财政是有足够的承受能力的。

因此，在增值税改型问题上，没有必要通过“收入型”增值税过渡，可以一步到位。