第5章 标准成本.docx
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第5章标准成本
第五章标准成本
教学目的和要求
理解标准成本的概念；了解标准成本的分类；掌握标准成本的制定；掌握成本差异分析的计算；掌握标准成本的账务处理。
教学重点和难点
教学重点是标准成本的制定，成本差异分析的计算。
教学难点是标准成本的账务处理。
教学内容
【案例导入】
从2012年开始，盖斯威公司由于市场份额的扩大，生产规模扩大，员工队伍也进一步得到扩充，但由于该类生产技术人员在人才市场上比较紧缺，所以这一次招聘的工人中有一些比较缺乏经验的。
这一年来，公司管理层发现产品的利润与以前年度相比有所下降，经过对销售量和产品价格的变动分析，发现利润的下降主要是由于产品成本的上升挤压了原有的利润空间。
而在成本的分析过程中，生产部经理埋怨采购部门购买的材料有些质量不合格，而采购部经理则认为生产部门浪费材料，会计主管则要求大家不需要互相对责，两者都存在不同程度的问题。
经过一番讨论之后，管理层提出根据产品所需要的原材料而对采购部门和生产部门分别制定标准成本，以此作为考核各个部门业绩的依据。
第一节标准成本概述
一、标准成本的概念和特点
（一）标准成本的概念
标准成本是指单位标准产品的估计成本，它是企业根据特定条件判定的预期成本标准。
它是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。
（二）标准成本的特点
1.目标性
2.科学性
3.稳定性
二、标准成本的分类
根据目标成本的确定依据，标准成本可以分为历史标准成本、基本标准成本、理想标准成本和现实标准成本。
（一）历史标准成本
历史标准成本是指以过去某段时期的实际成本资料为基础，结合历史数据的统计特征（主要是均值）和企业未来的变动趋势制定相应的标准成本。
历史标准成本易于计算，但由于实际成本往往不能充分体现企业的产能，所以该标准的考核要求较低，一般容易达到。
（二）基本标准成本
基本标准成本又称为固定标准成本，是以选定的某一基准年度的实际成本作为标准成本。
基本标准成本一经确定即保持多年不变，除非生产的基本条件发生重大变化。
衡量各年度的成本控制水平时只需要将当年成本与标准成本对比即可。
（三）理想标准成本
理想标准成本是指在最佳的生产经营条件下所确定的标准成本，是一种理想的标准成本。
该成本是假定整个生产过程中生产能力处于最佳利用水平时，即在原材料无浪费、设备无故障、人员搭配合理、生产要素价格理想等条件下，成本所能达到的最低水平。
（四）现实标准成本
现实标准成本也称正常标准成本，是依据企业的正常生产情况，充分考虑现有的生产技术水平和有效经营能力后制定的标准成本。
现实标准成本介于理想的标准成本和历史实际成本之间。
三、确定标准成本的原则
（一）营造标准化管理的氛围
（二）标准的制定需要与现实相匹配
（三）标准的设计需要立足过去，激励未来
（四）鼓励员工参与标准成本制度的制定
四、成本差异的概念和分类
（一）成本差异概念
成本差异是指在标准成本制度下，企业在一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与相关标准成本之间的差额。
（二）成本差异分类
成本差异按照不同分类标准可以分为不同类型：
1.价格差异和用量差异
按成本差异形成过程分类，可分为价格差异和用量差异。
价格差异，是指由于直接材料、直接人工和变动制造费用等要素实际价格和标准价格不一致产生的成本差异。
用量差异，是指由于直接材料、直接人工和变动制造费用等各要素实际用量消耗和标准用量消耗不一致而产生的成本差异。
2.直接材料成本差异、直接人工成本差异、制造费用成本差异和总差异
按成本差异构成的内容不同分类，可分为直接材料成本差异、直接人工成本差异、制造费用成本差异和总差异。
直接材料成本差异，是指生产一定数量的某种产品实际耗用的直接材料成本与相关的标准成本之间的差异。
直接人工成本差异，是指生产一定数量的某种产品实际耗用的直接人工成本与相关的标准成本之间的差异。
制造费用成本差异，是指生产一定数量的某种产品实际发生的制造费用支出与标准制造费用之间的差异。
总差异，是指生产某种产品的实际总成本与总的标准成本之间的差异。
通过总差异可以概括反映企业成本管理工作总体情况。
3.纯差异和混合差异
按照成本差异与其他因素关系分类，可分为纯差异和混合差异。
纯差异，是指假定其他因素在某一标准基础上不变，由于某个因素变动所形成的成本差异。
混合差异，是指总差异扣除所有纯差异后的剩余差异，它等于价格差与用量差之积。
4.可控差异和不可控差异
按照成本差异是否可以控制分类，可分为可控差异和不可控差异。
可控差异，是指与主观努力程度相联系而形成的差异，又可称为主观差异。
不可控差异，是指与主观努力程度关系不大，主要受客观原因影响而形成的差异，又称为客观差异。
5.有利差异和不利差异
按照成本差异性质的不同分类，可分为有利差异和不利差异。
有利差异，是指实际成本低于标准成本而形成的节约差，通常用“F”表示。
不利差异，是指实际成本高于标准成本而形成的超支差，通常用“U”表示。
五、标准成本的意义
（一）有利于实施目标管理和有效的成本控制
（二）有利于业绩的考核评价
（三）有利于企业的经营决策
（四）有利于简化会计处理程序
第二节标准成本的制定
一、直接材料标准成本的制定
直接材料标准成本是由直接材料用量标准和直接材料价格标准两个因素所决定的。
直接材料的用量标准是指在现有的生产技术条件下，单位产品应当耗用的材料数量，一般应由生产部门和技术部门根据技术分析制定。
直接材料的价格标准是预计在下一个会计期间企业需要实际支付的进料单位成本，它包括材料的发票价格、运输和装卸费用、检验费用和正常损耗等项目，是取得材料的完全成本。
而对于需要耗用多种材料的产品，在确定了各种材料的用量标准和价格标准之后，可以根据下述公式计算得到直接材料的标准成本：
＝∑（单位产品第i种材料的用量标准×第i种材料的价格标准）
某材料的用量标准=生产所需材料数量+合理损耗数量
某材料的价格标准=成交价格+采购费用（如装运费、整理费、保险费、检验费等）
[例5-1]2013年1月，盖斯威公司首先对三相电能表产品的成本核算使用标准成本法，逐步制定三相电能表的标准成本。
生产三相电能表时，磁保持继电器、电流互感器、分流器、表壳等构件是电能表生产必不可少的关键部件。
因此，在产品标准成本的制定上，主要使用的是钢铁磁性材料以及一些电子元器件，如贴片电阻、贴片电容、半导体管、电池、液晶等。
由于原材料比较多，本文主要选择大家比较熟悉的液晶和磁性材料为标准进行举例。
液晶暂且以这两种材料的标准成本作为直接材料的标准成本，以2012年的平均单价为基础。
其相关会计资料及直接材料标准成本的计算过程如表5-2所示：
表5-2三相电能表部分直接材料标准成本标准单位：
元
标准
液晶
磁性材料
用量标准：
材料需求（只）
1
3
损耗和损坏准备
0.5
1
不合格品准备
0.3
1
单位标准用量（只/台）
1.8=1+0.5+0.3
5=3+1+1
价格标准：
采购价格
5.3
7.3
运输费，保险费等
1.5
2.1
验收和处理
1.1
0.5
减：
采购折扣
0.6
0.6
价格标准（元/只）
7.3=5.3+1.5+1.1-0.6
9.3=7.3+2.1+0.5-0.6
要求：
制定三相电能表消耗这两种直接材料的标准成本。
分析如下：
1台三相电能表消耗液晶的标准成本＝1.8×7.3＝13.14（元）
1台三相电能表消耗磁性材料的标准成本＝5×9.3＝46.5（元）
1台三相电能表主要直接材料的标准成本＝13.14+46.5=59.64（元）
二、直接人工标准成本的制定
直接人工标准成本由人工工时耗用量标准和直接人工的价格标准两个因素决定。
人工工时耗用量标准是指直接生产工人生产单位产品所需要的标准工时，又称为工时消耗定额。
一般是由生产部门和技术部门结合相关历史资料，在分析生产工艺和工人素质等因素的基础上制定的。
直接人工的价格标准又称为直接人工标准工资率，它是由人力资源部门、生产部门和技术部门共同制定的。
制定直接人工标准工资率时应考虑的因素主要有企业采取的工资制度（计时工资或计件工资）、操作人员的技能水平等。
在确定了人工工时耗用量标准和直接人工的价格标准之后，可以按照下述公式计算得到直接人工的标准成本：
单位产品直接人工标准成本＝人工工时耗用量×直接人工价格标准
直接人工价格标准=工资率标准
①如果采用计件工资制，工资率标准是生产单位产品所支付的生产工人工资，即计件工资单价，计算公式如下：
工资率标准＝生产工人某一等级的标准工资÷单位产品的工时定额
②如果采用计时工资，工资率标准是生产工人每一工作小时所应分配的工资及应付福利费之和，即小时工资率，计算公式如下：
工资率标准＝
如果产品的生产过程中涉及多道工序，而且不同工序的工资率不同，可以采用与计算直接材料标准成本类似的方法计算确定：
直接人工标准成本＝∑（单位产品第i道工序的直接人工价格标准×第i道工序的人工工时耗用量标准）
[例5-2]承[例5-1]，在三相电能表的生产过程中，程序可以大概分为两部分，主要零部件的生产以及产品的组装，由于采用了机械化生产，单位产品所需人工的加工时间大大降低，产品消耗的直接人工资料见表5-3。
为方便计算，每月工作时间为20天。
表5-3三相电能表消耗的直接人工资料
标准
工序
工序一：
主要部件生产
工序二：
组装、检测和装箱
每人每月工时（8小时/天
20天）
160
160
工资率标准（元/小时）
8
7
应付福利费提取率（%）
14
14
直接人工价格标准（元/小时）
9.12=8×（1+14%）
7.98=7×（1+14%）
加工时间（人工小时/件）
2.5
2
休息和工作准备时间
0.4
0.3
清洁和机器故障准备
0.6
0.3
不合格品准备
0.1
0.2
其他时间（如换班、请假、停电等意外延误）
0.4
0.2
人工工时耗用量标准（工时/台）
4=2.5+0.4+0.6+0.1+0.4
3=2+0.3+0.3+0.2+0.2
要求：
确定三相电能表生产每月消耗直接人工的标准成本。
分析如下：
第一道工序直接人工标准成本＝9.12×4＝36.48（元）
第二道工序直接人工标准成本＝7.98×3＝23.94（元）
一台三相电能表消耗直接人工的标准成本＝36.48+23.94＝60.42（元）
三、制造费用标准成本的制定
具体来说，各部门的制造费用标准成本可以分为变动制造费用标准成本和固定性制造费用标准成本两个部分。
（一）变动制造费用标准成本的制定
变动制造费用的标准成本一般由生产部门和技术部门共同制定。
其用量标准通常采用单位产品的直接人工标准工时，它在制定直接人工标准成本时已经确定，有的企业也根据实际情况采用机器工时作为变动制造费用标准成本的用量标准。
变动制造费用的价格标准是每一工时变动制造费用的标准分配率，是以变动制造费用预算总额除以直接人工标准总工时计算得出的，即：
在确定了变动制造费用的用量标准和价格标准之后，可以使用下述公式计算得到变动制造费用的标准成本。
单位产品变动制造费用的标准成本＝单位产品的工时标准×变动制造费用标准分配率
[例5-3]承[例5-1]，在三相电能表的制造过程中，变动制造费用预算如表5-4所示。
表5-4三相电能表变动制造费用预算表
标准
部门
零部件制造车间
组装测试车间
变动制造费用预算
7200
2400
加工时间（人工小时/台）
2.5
2
休息和工作准备时间
0.4
0.3
清洁和机器故障准备
0.6
0.3
不合格品准备
0.1
0.2
其他时间（如换班、请假、停电等意外延误）
0.4
0.2
单位人工工时
4=2.5+0.4+0.6+0.1+0.4
3=2+0.3+0.3+0.2+0.2
生产工人人数
60
40
每月工作天数
20
20
每月总工时
4800=4
60
20
2400=3
40
20
要求：
确定单位三相电能表消耗变动制造费用的标准成本。
分析如下：
零部件制造车间的变动制造费用标准分配率＝
＝1.5（元/小时）
组装车间的变动制造费用标准分配率＝
＝1（元/小时）
零部件制造车间单位人工工时标准＝4（小时/台）
组装测试车间单位人工工时标准=3（小时/台）
单位三相电能表变动制造费用的标准成本＝4×1.5+3×1＝9（元/台）
（二）固定性制造费用标准成本的制定
在确定了固定性制造费用的用量标准和价格标准之后，两者相乘即可得到固定性制造费用标准成本：
单位产品固定性制造费用标准成本＝单位产品标准工时×固定性制造费用标准分配率
[例5-4]承[例5-1]，三相电能表固定性制造费用预算如表5-5。
表5-5三相电能表固定性制造费用预算表单位：
元
标准
部门
零部件制造车间
组装测试车间
固定性制造费用预算
9600
3600
加工时间（人工小时/台）
2.5
2
休息和工作准备时间
0.4
0.3
清洁和机器故障准备
0.6
0.3
不合格品准备
0.1
0.2
其他时间（如换班、请假、停电等意外延误）
0.4
0.2
单位人工工时
4=2.5+0.4+0.6+0.1+0.4
3=2+0.3+0.3+0.2+0.2
生产工人人数
60
40
每月工作天数
20
20
每月总工时
4800=4
60
20
2400=3
40
20
要求：
确定三相电能表消耗固定性制造费用的标准成本。
分析如下：
零部件生产车间的固定性制造费用标准分配率＝
＝2（元/小时）
组装测试车间的固定性制造费用标准分配率＝
＝1.5（元/小时）
零部件生产车间单位人工工时标准＝4（小时/台）
组装车间单位人工工时标准＝3（小时/台）
单位三相电能表固定性制造费用的标准成本＝2×4+3×1.5＝12.5（元/台）
四、单位产品标准成本的制定
将以上确定的直接材料、直接人工和制造费用的标准成本按产品加以汇总，就可以确定有关产品完整的标准成本。
通常，企业编制“标准成本卡”来反映产品标准成本的具体构成。
在每种产品生产之前，它的标准成本卡要送达有关人员，包括各级生产部门的负责人、会计部门、仓库等，作为领料、派工和支出费用的依据。
[例5-5]承[例5-1]，编制三相电能表的标准成本卡如表5-6，要求计算三相电能表的标准成本。
表5-6三相电能表的标准成本卡
项目
价格标准
用量标准
标准成本（元/台）
直接材料
液晶
7.3元
1.8只/台
13.14
磁性材料
9.3元
5只/台
46.5
小计
－
－
59.64
直接人工
工序一
9.12元/小时
4小时/台
36.48
工序二
7.98元/小时
3小时/台
23.94
小计
－
－
60.42
变动制造费用
零部件制造车间
1.5元/小时
4小时/台
6
组装测试车间
1元/小时
3小时/台
3
小计
－
－
9
固定性制造费用
零部件制造车间
2元/小时
4小时/台
8
组装测试车间
1.5元/小时
3小时/台
4.5
小计
－
－
12.5
单位产品标准成本
141.56
第三节成本差异分析
一、变动成本差异分析
变动成本差异分析包括对直接材料成本差异、直接人工成本差异和变动制造费用差异分别进行差异分析。
（一）直接材料成本差异的分析
直接材料成本差异，是指一定产量产品的直接材料实际成本与直接材料标准成本之间的差额。
直接材料成本差异＝直接材料实际成本-直接材料标准成本
直接材料成本差异，由直接材料价格差异和直接材料用量差异两部分构成。
这两种差异的形成，如图5-1所示。
图5-1直接材料成本差异构成
直接材料价格差异，是指由于直接材料实际价格脱离标准价格而形成的直接材料成本差异。
其计算公式为：
直接材料价格差异＝
＝
直接材料用量差异，是指由于直接材料的实际耗用量脱离标准耗用量而形成的直接材料成本差异。
其计算公式为：
直接材料用量差异＝
＝
直接材料价格差异=直接材料成本差异+直接材料用量差异
下面举例说明直接材料成本差异的计算与分析方法。
[例5-6]承[例5-1]2013年2月底，由于国家经济政策的变化，盖斯威公司在三相电能表的制造中主要使用的两种原材料的价格也发生了不同的变动，液晶实际价格为4.5元，而磁性材料价格则上涨为10元，本期共生产三相电能表1500台，实际耗用液晶2600只，磁性材料13900只。
要求：
计算三相电能表产品的直接材料成本差异。
液晶的价格差异=（4.5-7.3）×2600=-7280元（有利差异）
磁性材料的价格差异=（10-9.3）×13900=9730（不利差异）
三相电能表的直接材料价格差异=-7280+9730=2450（不利差异）
液晶的用量差异=（2600-1.8×1500）×7.3=-730（有利差异）
磁性材料的用量差异=（13900-1500×5）×9.3=59520（不利差异）
三相电能表的用量差异=-730+59520=58790（不利差异）
三相电能表直接材料成本差异=2450+58790=61240（不利差异）
直接材料成本差异算出以后，应进一步查明原因，找出引起直接材料成本差异增减变动的原因。
直接材料价格差异的产生主要有以下几个方面的因素：
①材料价格的变化；②采购批量的变动；③运输方式和运输线路的变化；④替代材料的使用；⑤材料质量的变化；⑥紧急订货等。
直接材料数量差异的形成原因主要有以下几个方面：
①产品设计和工艺的变更；②材料质量和规格的变化；③废、次品率的变动；④工人技术操作水平和责任心强弱的变化；⑤加工设备完好程度的变化；⑥材料储存损失的变化等。
（二）直接人工成本差异的分析
直接人工成本差异，是指一定产量产品的直接人工实际成本和直接人工标准成本之间的差额。
直接人工成本差异＝直接人工实际成本—直接人工标准成本
直接人工成本差异，由直接人工工资率差异和直接人工效率差异两部分构成。
这两种差异的形成，如图5-2所示。
图5-2直接人工成本差异构成
直接人工工资率差异，是指由于直接人工的实际工资率脱离标准工资率而形成的直接人工成本差异。
其计算公式为：
直接人工工资率差异＝（实际工资率×实际工时）-（标准工资率×实际工时）
＝（实际工资率-标准工资率）×实际工时
直接人工效率差异，是指由于直接人工实际工作时数脱离标准工作时数而形成的直接人工成本差异。
其计算公式为：
直接人工效率差异＝（标准工资率×实际工时）-（标准工资率×标准工时）
＝（实际工时-标准工时）-（标准工资率×标准工时）
＝直接人工工资率差异＋直接人工效率差异
下面举例说明直接人工成本差异的计算分析方法。
[例5-7]盖斯威公司本期生产三相电能表1500台，在生产过程中，只有组装车间出现差异，实际耗用工时为5700小时，实际工资总额为44000元；标准工资率为每小时7.98元，单位产品这道工序的耗时标准为3小时。
要求：
计算三相电能表的直接人工成本差异。
直接人工工资率差异=44000-7.98×5700=-1486（有利差异）
直接人工效率差异=7.98×5700-7.98×3×1500=9576（不利差异）
直接人工成本差异=-1486+9576=8090（不利差异）
计算出直接人工成本差异以后，就要进一步分析、查明形成差异的原因。
影响直接人工效率的因素有很多，具体有下列几个方面：
①企业劳动组织和人员配备情况；②工人的技术熟练程度和责任感；③材料的质量、规格和供应的及时性；④动力供应情况；⑤工具配备情况；⑥机器设备的运转情况等。
影响直接人工工资率差异的原因也有很多，主要有以下几个方面的原因：
①企业工资的调整，工资等级的变更；②奖金和津贴的变更；③对工人安排使用的变化；④工人的技术等级与工作要求的技术等级不符等。
（三）变动制造费用的差异分析
变动制造费用差异，是指一定产量产品的实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。
变动制造费用成本差异＝-
＝-×
式中：
＝
在成本差异分析中，变动制造费用分配率差异类似于材料价格差异和直接人工工资率差异，变动制造费用效率差异类似于材料用量差异和直接人工效率差异。
其计算如图5-3所示。
①标准分配率×实际工时
变动制造费用分配率差异=①-②
变动制造费用差异=①-③
②实际分配率×实际工时
变动制造费用效率差异=②-③
③标准分配率×标准工时
图5-3变动制造费用差异构成
由图5-3可以导出变动制造费用差异分析的计算公式：
变动制造费用分配率差异＝
＝
变动制造费用效率差异＝
＝
变动制造费用成本差异=变动制造费用分配率差异+变动制造费用效率差异
二、固定成本差异分析
固定成本差异分析主要是指固定性制造费用成本差异的分析，所谓固定性制造费用成本差异，是指一定期间的实际固定性制造费用与标准固定性制造费用之间的差额。
固定性制造费用差异的分析方法主要有两差异分析法和三差异分析法两种。
（一）两差异分析法
两差异分析法又称为二因素分析法，该种分析法是将固定性制造费用差异分为耗费（预算）差异和能量差异两种成本差异。
固定性制造费用耗费（预算）差异是指实际固定性制造费用与计划（也称预算）固定性制造费用之间的差异。
计划固定性制造费用是按计划产量和工时标准、标准费用分配率事前确定的固定性制造费用。
这种成本差异的计算公式为：
＝-
＝-××
＝-×
固定性制造费用能量差异是指由于设计或计划的生产能力利用程度的差异而导致的成本差异，也就是实际产量标准工时脱离设计或计划产量标准工时而产生的成本差异。
其计算公式为：
＝（-）×
固定性制造费用成本差异=+
（二）三差异分析法
三差异分析法又称为三因素分析法，该分析法是将固定性制造费用差异区分为耗费差异、能力差异和效率差异三种成本差异。
其中耗费差异与两差异分析法相同，其计算公式仍为：
＝-
能力差异是指实际产量实际工时脱离计划产量标准工时而引起的生产能力利用程度差异而导致的成本差异。
其计算公式为：
＝（-×
效率差异是指因生产效率差异导致的实际工时脱离标准工时而产生的成本差异。
其计算公式为：
＝（-）×
固定性制造费用成本差异＝++
第四节标准成本账务处理
一、成本差异核算账户
在标准成本系统中，对企业生产过程中涉及的原材料、产成品、生产成本等标准成本均计入相应的账户中。
而对于直接材料、直接人工、固定性制造费用和变动制造费用的成本差异，在成本差异分析的基础上设置相应的四类成本差异账户进行核算，且每一种差异只设置一个账户。
对于直接材料差异，分别设置“材料价格差异”和“材料数量差异”两个账户；对于直接
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