注会考试审计科目《审计》第十三章 对舞弊和法律法规的考虑.docx

注会考试审计科目《审计》第十三章 对舞弊和法律法规的考虑.docx

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注会考试审计科目《审计》第十三章对舞弊和法律法规的考虑

第十三章对舞弊和法律法规的考虑

本章考情分析

本章2011-2013年累计考了13分，年均4.3分，属于高频率、中分值、中难度的章。

在考核的13分中，第一节占了11分，第二节仅占2分，表现出“重舞弊、轻违法”的特色。

在第一节中，要特别注意与舞弊三因素（历来集中于“虚假报告”，尚未涉及到“侵占资产”）、管理层凌驾内控、收入确认这三个知识点相关的内容。

本章条文多、程序多，特别需要记忆，同时也需要适当的理解。

本章命题方式灵活，近三年的试题涵盖了所有题型。

近三年题型题量分析表

年度

题型

题量

分值

考点

2011

简答

1

6

舞弊三因素，舞弊的识别、评估与应对，管理层凌驾于控制

2012

单选

2

2

直接假定收入确认存在舞弊，对违反法规行为的责任

多选

1

2

针对管理层凌驾控制之上的风险实施的程序

2013

综合

1

3

识别和应对舞弊导致的重大错报风险

本章学习思路图

第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任

一、与舞弊相关的概念和责任

（一）舞弊的含义与种类

舞弊是使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

在财务报表审计中，注册会计师只关心以下两种舞弊：

1.编制虚假财务报告

2.侵占资产

（二）治理层、管理层的责任

被审计单位对防止或发现舞弊负有主要责任。

治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制；管理层需要营造诚实守信和合乎道德的文化，并在治理层的有效监督下得到强化。

（三）注册会计师的责任

注册会计师对舞弊的责任可以从正反两个方面界定：

1.注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

这是因为，编制虚假财务报告直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。

2.注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

这是由审计的固有限制决定的。

也就是说，完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。

通常，舞弊比错误导致的重大错报更难发现，管理层舞弊比员工舞弊导致的重大错报更难发现。

二、风险评估程序和相关活动

（一）询问

1.询问的对象：

不仅要询问治理层、管理层、内部审计人员，还应当询问其他相关人员。

其他相关人员包括：

（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；

（2）拥有不同级别权限的人员；

（3）参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其监督的人员；

（4）内部法律顾问；

（5）负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；

（6）负责处理舞弊指控的人员。

2.询问的内容[13年综合题]

注册会计师应当向管理层询问的内容包括：

（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等；

（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；

（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；

（4）管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。

[例题·2013B卷综合题（局部）-对舞弊的考虑]

甲公司是一家生产和销售家电产品的上市公司，2012年4月，ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2012年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人，……。

资料四：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：

（2）在识别由于舞弊导致的重大错报风险时，拟向管理层询问下列事项；1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估；2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程。

要求：

假定不考虑其他条件，指出审计项目组的处理是否存在不当之处。

如果存在不当之处，简要说明理由。

[答案]

注：

应当询问的内容包括4项，本题中注册会计师拟询问的内容是其中的前两项，正确。

问题出在没有询问量外两项。

这可能代表着一种新的考法，值得关注。

应对这种考法的有效方法主要还是记忆，要记全。

（二）评价舞弊风险因素

舞弊风险因素存在不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。

舞弊因素包括：

1.动机或压力；

2.机会；

3.态度或借口。

[例题·2009新多选]

在下列情形中，可能表明管理层存在舞弊动机或压力的有（ ）。

A.竞争激烈或市场饱和，主营业务利润率不断下降

B.需要大量举债才能满足研究开发支出的需求，以保持竞争力

C.从事重大、异常或高度复杂的交易[机会]

D.盈利能力或财务状况必须满足债务协议规定的条件

[答案]ABD

[例题·2010多选]

下列情形中，注册会计师认为可能为管理层提供实施舞弊机会的有（）。

A.甲公司从事科技含量高、研发周期长的经营业务

B.甲公司大量采用分销渠道销售产品

C.甲公司高级管理人员变更频繁

D.管理层拥有甲公司10％的股份

[答案]ABC

[例题·2009新多选]

在下列情形中，可能表明管理层存在舞弊借口的有（）。

A.对A注册会计师施加限制，使其难以接触某些人员

B.管理层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷

C.管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平

D.高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更

[答案]ABC

（三）实施分析程序

（四）考虑其他信息

（五）组织项目组讨论

1.讨论可以达到的目的：

（1）经验较多的项目组成员与其他成员分享对舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解；

（2）针对舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序；

（3）确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。

2.讨论可能包括的内容[11项合并为8项，由表及里]：

（1）[舞弊三因素]影响舞弊因素的外部和内部因素,这些因素可能使管理层或其他人员产生舞弊的动机或压力，可能提供舞弊的机会，可能存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境；

（2）[舞弊的迹象]可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段；遇到的可能表明存在舞弊的情形和注意到的舞弊指控；

（3）[舞弊的方式和领域]财务报表易于发生舞弊的方式和领域,包括编制和隐瞒虚假财务报告与侵占资产的方式；

（4）[舞弊的机会]管理层凌驾于控制之上的风险；

（5）[侵占资产迹象与机会]注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；对接触现金或其他易被侵占资产的员工，管理层对其实施监督的情况；

（6）强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性；

（7）如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性；

（8）为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效。

[例题·2010多选]在组织审计项目组讨论舞弊风险时，注册会计师认为应当讨论的内容有（）。

A.甲公司发生舞弊导致的重大错报风险的领域及方式

B.甲公司存在的舞弊风险因素

C.甲公司管理层凌驾于内部控制之上的可能性

D.审计项目组应对舞弊导致的重大错报风险的审计程序

[答案]ABCD

评注：

本题直接考教材原文。

2013年综合题在本章考核的内容也属于教材原文。

这表明本章内容需要较多的记忆。

三、识别和评估舞弊导致的重大错报风险

1.舞弊导致的重大错报风险属于特别风险。

2.注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

如未将收入确认作为舞弊导致的重大错报风险领域，应在工作底稿中记录得出该结论的理由。

[例题·2012年A/B卷单选-7]

在识别和评估重大错报风险时，下列各项中，注册会计师应当假定存在舞弊风险的是（）。

A.复杂衍生金融工具的计价B.存货的可变现净值

C.收入确认D.应付账款的完整性

[答案]C

四、应对舞弊导致的重大错报风险

注册会计师通常从三个方面应对舞弊导致的重大错报风险：

1.针对舞弊导致的重大错报风险的总体应对措施；

2.针对舞弊导致的认定层次重大错报风险的审计程序；

3.针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的审计程序。

（一）总体应对措施

1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；

2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；

3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

评注：

与第8.1节[P153-154]“和而不同”。

比一比。

（二）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险的审计程序

1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息；

2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；

3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。

评注：

与第8.1节[P154-155]“和而不同”，比一比

特定认定

应对程序

存货数量

检查被审计单位的存货记录

在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点实施存货监盘

要求被审计单位在期末或临近期末实施存货盘点

在观察存货盘点的过程中实施额外的程序

按照存货的等级或类别、存放地点或其他分类标准，将本期存货数量与前期进行比较，或将盘点数量与永续盘存记录进行比较

利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制

特定认定

应对程序

管理层估计

聘用专家作出独立估计，并与管理层的估计进行比较

将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员，以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意图

特定认定

应对程序

采购活动

利用计算机技术将供货商名单与被审计单位员工名单进行对比，以识别地址或电话号码相同的数据

劳务（包括应付工资、相关费用等）

利用计算机技术检查工资单记录中是否存在重复的地址、员工身份证明、纳税识别编号或银行账号

检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案，如缺少绩效考评的档案

销售活动

分析销售折扣和销售退回等

向第三方函证合同的具体条款

获取合同是否按照规定的条款得以执行的审计证据

特定认定

应对程序

费用开支

复核大额和异常的费用开支是否适当

复核高级管理人员提交的费用报告的金额及适当性

向员工提供资金或担保

复核被审计单位向高级管理人员和关联方提供的贷款的授权及其账面价值

（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序

管理层凌驾于控制之上的风险几乎在每个审计项目中都会存在。

对财务信息做出虚假报告通常与管理层凌驾有关。

管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。

无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施以下三类审计程序[必须实施/记忆]。

1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当[2013综合B/2011简答5]：

（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；

（2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；

（3）考虑是否有必要测试整个