中华会计网校实务第6章无形资产.docx

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中华会计网校实务第6章无形资产

第六章　无形资产

　　本章历年考情概况

　　本章在历年考试中，客观题和主观题均有考查，考点包括分期付款购买无形资产、内部研发无形资产、无形资产的摊销、无形资产减值计算等；同时作为基础知识也可与非货币性资产交换、债务重组、所得税等内容结合，以跨章节形式考核。

总体来说，每年考试中本章内容所占的分值不大。

　　近年考试题型、分值、考点分布

题型

2018年（卷一）

2018年（卷二）

2017年（卷一）

2017年（卷二）

2016年

考点

单选题

—

—

—

1题1.5分

—

（1）无形资产减值准备的计算

（2）无形资产入账价值的确定

多选题

2题4分

1题2分

—

1题2分

1题2分

无形资产的后续计量、土地使用权会计处理、内部的研发支出核算、内部研发费用的处理

判断题

—

1题1分

1题1分

—

—

土地使用权会计处理、无形资产报废的处理

计算题

—

—

1题12分

—

—

分期付款购入无形资产入账价值的确定、摊销计算、处置的核算

综合题

—

—

无形资产初始计量、后续计量与所得税结合

合计

2题4分

2题3分

2题13分

2题3.5分

1题2分

—

　　2019年教材主要变化

　　本章教材内容未发生实质性变化。

　　核心考点及经典例题详解

　　【知识点】无形资产初始计量（★★★）

　　无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

　　【提示】无形资产不包括商誉，商誉属于企业合并会计准则规范内容。

（一）外购的无形资产

　　1.外购无形资产成本包括的内容

　　购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

其中，其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

　　【思考题】外购的固定资产与外购的无形资产初始计量基本一致吗？

『正确答案』基本一致。

　　2.成本不包括的内容

　　①为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用。

　　②无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。

　　【例·单选题】甲公司2018年12月以1900万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费60万元。

为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生广告宣传费用10万元、展览费用5万元。

甲公司竞价取得专利权的入账价值为（　）万元。

　　A.1900　　B.1960

　　C.1970　　D.1975

『正确答案』B

『答案解析』无形资产的入账价值＝1900＋60＝1960（万元）。

（二）分期付款购买无形资产

　　购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

　　【例·计算分析题】2018年1月2日，甲公司从乙公司购买一套ERP软件，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。

合同规定，该ERP软件总计6000万元，首期款项1000万元，于2018年1月2日支付，其余款项在5年内平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。

假定购买价款的现值为4790.8万元，实际利率为10%，不考虑增值税。

（1）2018年1月2日

　　借：

无形资产　　　　　　4790.8

　　　　未确认融资费用　　　1209.2

　　　　贷：

长期应付款　（1000×5）5000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　1000

（2）2018年12月31日

　　借：

财务费用　　　　　　　379.08[（5000－1209.2）×10%]

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　　　379.08

　　借：

长期应付款　　　　　1000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　1000

　　（3）2018年12月31日长期应付款账面价值＝（5000－1000）－（1209.2－379.08）＝3169.88（万元）

　　【例·计算分析题】（2017年考题）甲公司2015年至2016年与F专利技术有关的资料如下：

　　资料一：

2015年1月1日，甲公司与乙公司签订F专利技术转让协议。

协议约定，该专利技术的转让价款为2000万元，甲公司于协议签订日支付400万元，其余款项自当年起连续4年每年年末支付400万元。

当日，甲、乙公司办妥相关手续；甲公司以银行存款支付400万元，立即将该专利技术用于产品生产，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法按年摊销。

　　甲公司计算确定的该长期应付款项的实际年利率为6%；年金现值系数（P/A，6%，4）为3.47。

　　资料二：

2016年1月1日，甲公司因经营方向转变，将F专利技术转让给丙公司，转让价款1500万元收讫并存入银行。

同日，甲、丙公司办妥相关手续。

　　假定不考虑其他因素。

　　要求：

略

『正确答案』

（1）计算甲公司2015年1月1日取得的F专利技术的入账价值，并编制相关会计分录。

　　F专利技术的入账价值＝400＋400×3.47＝1788（万元），相关分录如下：

　　借：

无形资产　　　　　　1788

　　　　未确认融资费用　　　　212

　　　　贷：

长期应付款　　　　　　　　1600

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　400

（2）计算甲公司2015年对F专利技术应摊销的金额，并编制相关会计分录。

　　甲公司2015年应计提的累计摊销＝1788/10＝178.8（万元）

　　借：

制造费用　　　　　　　178.8

　　　　贷：

累计摊销　　　　　　　　　　178.8

　　（3）分别计算甲公司2015年未确认融资费用的摊销额和2015年12月31日长期应付款的摊余成本。

　　2015年未确认融资费用分摊的金额＝（1600－212）×6%＝83.28（万元）

　　2015年12月31日长期应付款的摊余成本＝（1600－400）－（212－83.28）＝1071.28（万元）

　　（4）编制甲公司2016年1月1日转让F专利技术的相关会计分录。

　　借：

银行存款　　　　　　1500

　　　　累计摊销　　　　　　　178.8

　　　　资产处置损益　　　　　109.2

　　　　贷：

无形资产　　　　　　　　1788

　　（三）土地使用权的会计处理

　　企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。

但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

　　企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。

　　【例·多选题】（2018年考题）下列关于企业土地使用权会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.工业企业将以经营租赁方式租出的自有土地使用权作为无形资产核算

　　B.房地产开发企业将购入的用于建造商品房的土地使用权作为存货核算

　　C.工业企业将持有并准备增值后转让的自有土地使用权作为投资性房地产核算

　　D.工业企业将购入的用于建造办公楼的土地使用权作为无形资产核算

『正确答案』BCD

『答案解析』选项A，应作为投资性房地产核算。

　　【例·判断题】（2018年考题）甲企业购入一项土地使用权并用于开发建造一栋自用厂房，该土地使用权的成本应当计入厂房的建造成本。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。

　　【例·判断题】（2016年考题）企业为建造厂房取得土地使用权而支付的土地出让金应当计入在建工程成本，并在完工后转入固定资产。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』应确认为无形资产，厂房建造期间，无形资产的摊销额计入在建工程成本。

　　【例·判断题】（2015年考题）企业将土地使用权用于自行开发建造自用厂房的，该土地使用权与厂房应分别进行摊销和提取折旧。

（　）

『正确答案』√

『答案解析』土地使用权通常应确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

　　【例·多选题】下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产

　　B.房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货

　　C.用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投资性房地产

　　D.用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项D，因为土地使用权的经济利益通过建造厂房实现，所以土地使用权的摊销金额可以资本化（计入在建工程成本）。

　　【例·计算分析题】不考虑增值税等相关因素，甲房地产开发公司有关业务如下：

　　资料一：

2018年1月2日，甲公司取得其他方作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物，取得土地使用权的公允价值为40000万元、地上建筑物的公允价值为9000万元，并全部作为实收资本，上述土地使用权及地上建筑物供管理部门使用，预计使用年限为50年。

　　①2018年1月2日，取得土地使用权及地上建筑物

　　借：

无形资产　　　40000

　　　　固定资产　　　9000

　　　　贷：

实收资本　　　　　49000

　　②2018年摊销　

　　借：

管理费用　　　　965

　　　　贷：

累计摊销　　800（40000/50）

　　　　　　累计折旧　　　　　　165（9000/50×11/12）

　　资料二：

2018年1月20日，以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为9000万元，预计使用年限为50年，采用直线法计提摊销。

当日甲公司在上述地块上开始建造商业设施，建成后作为自营大型商贸中心的场地。

2018年按照结算进度实际支付工程款4000万元；2019年9月30日，商业设施达到预定可使用状态，本年支付建造成本1685万元。

该商业设施预计使用年限为50年，采用直线法计提折旧。

　　①2018年1月20日取得土地使用权

　　借：

无形资产　　　9000

　　　　贷：

银行存款　　　　　9000

　　②2018年支付工程款、计提累计摊销

　　借：

在建工程　　　4180

　　　　贷：

银行存款　　　　　4000

　　　　　　累计摊销　　　　　　180（9000/50）

　　③2019年支付工程款、计提累计摊销

　　借：

在建工程　　　1820

　　　　贷：

银行存款　　　　　1685

　　　　　　累计摊销　　　　　　135（9000/50×9/12）

　　借：

固定资产　　　6000

　　　　贷：

在建工程　　　　　6000（4180＋1820）

　　借：

销售费用　　　　　75

　　　　贷：

累计摊销　　　　　　　45（9000/50×3/12）

　　　　　　累计折旧　　　　　　　30（6000/50×3/12）

　　资料三：

2018年1月6日，甲公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款支付50000万元，土地使用权的使用年限为50年，并在该土地上出包建造办公楼工程，2019年12月31日，该工程已经完工并达到预定可使用状态，以银行存款支付全部建造工程款为28000万元（不包括土地使用权的摊销）。

无形资产采用直线法进行摊销。

　　①2018年1月6日取得土地使用权

　　借：

无形资产——土地使用权　50000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　50000

　　②支付全部建造工程款

　　借：

在建工程　　　　　　　　28000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　28000

　　③建设期内每年土地使用权摊销

　　借：

在建工程　　　　　　　　1000（50000/50）

　　　　贷：

累计摊销　　　　　　　　　1000

　　④2019年末办公楼建造完工确认固定资产的成本＝28000＋1000×2＝30000（万元）

　　借：

固定资产　　　　　　　　30000

　　　　贷：

在建工程　　　　　　　　30000

　　资料四：

2018年2月8日，甲公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款转账支付80000万元，土地使用权的使用年限为70年，并在该土地上出包建造住宅小区（尚未签订销售合同），建造后对外销售。

2019年12月31日，该小区已经完工并达到预定可使用状态，全部建造成本为60000万元（不包括土地使用权），已用银行存款支付。

　　①2018年2月8日，甲公司取得土地使用权

　　借：

开发成本——土地使用权　80000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　80000

　　②以银行存款支付建造成本

　　借：

开发成本　　　　　　　　60000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　60000

　　③2019年末，住宅小区建造完工确认存货成本＝80000＋60000＝140000（万元）

　　借：

开发产品　　　　　　　140000

　　　　贷：

开发成本　　　　　　　140000

　　【例·单选题】房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（　）。

　　A.存货

　　B.固定资产

　　C.无形资产

　　D.投资性房地产

『正确答案』A

『答案解析』房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权属于该企业的存货。

　　（四）内部研究开发费用的核算

　　1.企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段

　　对于企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算，研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

　　【例·单选题】研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应在利润表确认为（　）。

　　A.无形资产

　　B.管理费用

　　C.研发费用

　　D.营业外支出

『正确答案』C

『答案解析』研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，根据谨慎性的要求是要费用化，计入当期损益，在利润表确认“研发费用”项目。

　　2.内部研发形成的无形资产的计量

　　包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、计提专用设备折旧，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。

　　【例·多选题】（2018年考题）下列各项满足资本化条件后的企业内部的研发支出，应予以资本化会计处理的有（　）。

　　A.开发过程中研发人员支出

　　B.开发过程中正常耗用的材料

　　C.开发过程中所用专利权的摊销

　　D.开发过程中固定资产的折旧

『正确答案』ABCD

　　【例·单选题】（2014年考题）甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出为500万元。

研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。

不考虑其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（　）万元。

　　A.508　　　　B.514

　　C.808　　　　D.814

『正确答案』A

『答案解析』无形资产入账价值＝500＋8＝508（万元），人员培训费不构成无形资产的开发成本。

　　值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。

　　对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

　　3.内部开发无形资产的会计处理

（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出

　　借：

研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】

　　　　　　　　——资本化支出【满足资本化条件】

　　　　贷：

原材料、银行存款、应付职工薪酬等

（2）期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目

　　借：

管理费用

　　　　贷：

研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】

　　（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产

　　借：

无形资产

　　　　贷：

研发支出——资本化支出【满足资本化条件】

　　【例·计算分析题】甲公司2017年1月2日开始自行研究开发无形资产。

不考虑相关税费，有关业务资料如下：

　　资料一：

2017年发生原材料费用10万元、职工薪酬50万元、计提专用设备折旧10万元。

经测试，2017年该项研发活动属于研究阶段。

　　借：

研发支出——费用化支出　70

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　10

　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　50

　　　　　　累计折旧　　　　　　　　10

　　借：

管理费用　　　　　　　　70

　　　　贷：

研发支出——费用化支出　　　70

　　资料二：

经测试2018年进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的原材料费用20万元、职工薪酬35万元、计提专用设备折旧5万元；符合资本化条件后发生的原材料费用195万元、职工薪酬200万元，计提专用设备折旧5万元。

　　借：

研发支出——费用化支出　　60（20＋35＋5）

　　　　　　　　——资本化支出　400（195＋200＋5）

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　　215（20＋195）

　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　235（35＋200）

　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　10（5＋5）

　　借：

管理费用　　　　　　　　60

　　　　贷：

研发支出——费用化支出　　　　60

　　【思考题】甲公司2018年资产负债表、利润表列报项目、金额为？

　　“开发支出”项目列报金额＝400（万元）

　　“研发费用”项目列报金额＝60（万元）

　　资料三：

2019年发生的符合资本化条件的职工薪酬400万元，以银行存款支付注册费5万元；7月1日，达到预定用途交付管理部门使用。

　　借：

研发支出——资本化支出（400＋5）405

　　　　贷：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　400

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　5

　　借：

无形资产　　　　　　　　　　　　805

　　　　贷：

研发支出——资本化支出　（400＋405）805

　　资料四：

该项无形资产受益期限为10年，净残值为零，采用直线法摊销。

　　2019年摊销额＝805/10×6/12＝40.25（万元）

　　【思考题1】甲公司2019年资产负债表无形资产项目列报金额为？

『正确答案』无形资产项目列报金额＝805－40.25＝764.75（万元）

　　【思考题2】需要纳税调整？

『正确答案』需要

　　【例·多选题】（2017年考题）下列关于企业内部研发支出会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.开发阶段的支出，满足资本化条件的，应予以资本化

　　B.无法合理分配的多项开发活动所发生的共同支出，应全部予以费用化

　　C.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应全部予以费用化

　　D.研究阶段的支出，应全部予以费用化

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项B，在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

　　【知识点】无形资产后续计量（★★）

（一）无形资产使用寿命的确定

　　无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，同时进行摊销。

无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是需要进行减值测试。

　　1.估计无形资产使用寿命时应考虑的因素

（1）该资产生产的产品通常的寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；

（2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；

　　（3）以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；

　　（4）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

　　（5）为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；

　　（6）对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；

　　（7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

　　【例·多选题】企业在估计无形资产使用寿命时应考虑的因素有（　）。

　　A.无形资产相关技术的未来发展情况

　　B.使用无形资产生产的产品的寿命周期

　　C.使用无形资产生产的产品市场需求情况

　　D.现在或潜在的竞争者预期将采取的研发战略

『正确答案』ABCD

　　2.无形资产使用寿命的确定

（1）源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限，但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。

　　【思考题】企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，其使用寿命？

『正确答案』该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期限为50年。

　　【思考题】企业购入一项专利权，法律保护期限为10年，企业预计运用该专利生产的产品在未来6年内会为企业带来经济利益，其使用寿命？

『正确答案』则专利权的预计使用寿命为6年。

（2）没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，以确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限，如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

　　【思考题】企业通过公开拍卖取得一项