企业会计准则第40号合营安排.docx

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企业会计准则第40号合营安排

企业会计准则第40号——合营安排

企业会计准则第40号——合营安排

第01讲　合营安排的制定与主要内容

　　目录

　　一、制定概况

　　二、主要内容

　　三、详细解读

　　目录

　　一、制定概况

　　二、主要内容

　　三、详细解读

　　一、制定概况

（一）财政部发布的文件

关于印发《企业会计准则第40号——合营安排》的通知

财会〔2014〕11号

　　国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：

　　为适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，根据《企业会计准则——基本准则》，我部制定了《企业会计准则第40号——合营安排》，现予印发，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。

　　执行中有何问题，请及时反馈我部。

　　附件：

企业会计准则第40号——合营安排

财政部

2014年2月17日

（二）制定背景

　　长期以来，我国没有单独的合营安排准则，而是将相关内容放在长期股权投资准则应用指南和相关讲解中予以规范。

随着我国市场经济的不断发展，合营安排日益增多，实务界、监管部门等在企业会计准则关于各参与方的会计处理

本准则针对共同经营和合营企业分别规定了各参与方（包括合营者和对合营安排不享有共同控制的参与方）的会计处理方法，包括个别财务报表和合并财务报表层面，至于具体如何核算，则由长期股权投资、金融工具确认和计量等其他相关企业会计准则予以规范。

关于衔接规定

本准则要求首次执行的企业应当对其合营安排进行重新评估，由于分类变化导致会计处理方法改变的，应进行追溯调整。

企业会计准则第40号——合营安排

第02讲　合营安排的详细解读

　　三、详细解读

　　企业会计准则第40号——合营安排

　　第一章　总则

　　第一条为了规范合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

（制定目的、制定依据）

　　第二条合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

合营安排具有下列特征：

（一）各参与方均受到该安排的约束；

（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。

任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

　　【解读】共同控制没有决定权，但有否决权，必须一致同意才能决定该安排。

　　三、详细解读

　　企业会计准则第40号——合营安排

　　第一章　总则

　　第一条为了规范合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

（制定目的、制定依据）

　　第二条合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

合营安排具有下列特征：

（一）各参与方均受到该安排的约束；

（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。

任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

　　【解读】共同控制没有决定权，但有否决权，必须一致同意才能决定该安排。

　　第三条合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。

合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。

　　【解读】某项安排由A、B、C、D公司共同参与，如果仅由A、B公司共同控制，该项安排也构成合营安排。

　　第四条合营方在合营安排中权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。

　　第二章　合营安排的认定和分类

　　第五条共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

（强调否决权）

　　本准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。

某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

　　【解读】用相关活动取代了“财务政策、经营政策”，因为可能没有单独主体，不一定能由董事会行使生产经营决策权。

　　第六条如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。

　　在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。

　　（对安排之协议或者契约、合同的分析，要分层次进行）

　　第七条如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

　　第八条仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

　　【解读】根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。

保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。

比如，异议股东的股权回购请求权。

因保护性权利不参与决策，故不享有共同控制。

　　第九条合营安排分为共同经营和合营企业。

　　共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

　　合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

　　【案例】陈佩斯、朱时茂卖羊肉串的故事（享有资产为共同经营，享有净资产为合营企业）。

　　第十条合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。

对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。

　　（享有资产或享有净资产；承担与该资产相关的义务或承担出资义务）

　　第十一条未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。

　　单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。

　　（单独主体的存在是某一合营安排被划分为合营企业的必要条件）

　　第十二条通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。

但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：

（一）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

（单独主体不是合营企业的充分条件，只要是享有资产就为共同经营）

（二）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

　　（三）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。

　　不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。

合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。

　　第十三条相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的，合营方应当对合营安排的分类进行重新评估。

　　第十四条对于为完成不同活动而设立多项合营安排的一个框架性协议，企业应当分别确定各项合营安排的分类。

　　第三章　共同经营参与方的会计处理

　　第十五条合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

（一）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；

（二）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；

　　（三）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；（如共建住宅）

　　（四）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；

　　（五）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

　　（资产、负债、收入、费用，谁家孩子谁抱回家）

　　第十六条合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

　　【解读】出售给其他参与方的部分相当于卖给了其他方，这与某一个参与方独立销售产品给其他参与方一样，因此应确认损益。

至于没有销售出去的归属于自己的份额，属于资产的内部转移，不属于销售。

　　第十七条合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。

　　【解读】购买的资产属于其他参与方的部分，相当于从其他方独立购买商品，因此确认这部分损益；但是没有出售给第三方之前自己的份额，相当与自己资产内部转移，因此不产生损益。

　　第十八条对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照本准则第十五条至第十七条的规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。

　　（比如按照一般购销进行处理）

　　第四章　合营企业参与方的会计处理

　　第十九条合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理。

　　【解读】按照长期股权投资准则规定，对合营企业投资应采用权益法核算。

　　第二十条对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理：

（一）对该合营企业具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。

（仍然采用权益法）

（二）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

（如分类为可供出售金融资产）

　　第五章　衔接规定

　　第二十一条首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。

　　第二十二条合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定进行会计处理。

　　确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：

（一）前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；

（二）前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。

　　【解读】由合营企业重新分类为共同经营的，应进行追溯调整。

　　第六章　附则

　　第二十三条本准则自2014年7月1日起施行。