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税制理论比较基础知识
第一章 税制理论比较
第一节 税制及分类
税收制度是国家按一定政策原则组成的税收体系，其核心是主体税种的选择和各税种的搭配问题。
根据体系内税种的多寡分为复合税制和单一税制。
一、单一税制
17～19世纪，单一税制曾经为欧洲国家一些新兴资产阶级学者所提倡。
他们针对封建国家的苛捐杂税和专制课征制度提出了这种极端的单一税见解。
（一）单一消费税
（二）单一土地税
（三）单一所得税
（四）单一财产税
由于单一税税源单一，不能充分满足国家财政需要；征税范围有限，不符合普遍、公平的税收原则；限制了税收职能作用的领域，不利于国家利用税收杠杆来实现财政、经济和社会政策目标。
因此，上述各种单一税制主张，都只停留在理论的设想上，未能真正付诸实现。
二、复合税制
复合税制指一个国家同时征收两种以上的税种的税收制度，是依税制的总体设计类型对税收进行的分类。
通过对不同征税对象征收不同的税种、通过税种在不同环节、不同层次的分布使税种间相互配合、相互协调，从而形成有机的税制体系。
这种税制有利于为政府取得稳定可靠的财政收入，也有利于发挥各种税的不同调节功能。
现代各国普遍采用复合税制，我国现行税制也是复合税制。
这种税制的主要优点是：
可以广辟税源，能够充分而有弹性地满足国家财政需要；便于发挥各个税种特定的经济调节作用，可以全面体现国家政策；征税范围较为广阔，有利于实现公平税负目标。
建立何种类型的复税制模式，一直是现代各国政府及财政学者所关注的重大问题。
早在19世纪，就有许多资产阶级学者进行研讨。
德国财政学者瓦格纳就曾提出建立所得税、财产税、消费税三个税系。
美国财政学者理查德?
马斯格雷夫（RichardAbelMusgrave）则提出建立税制的两大体系：
即对资金流转课税的体系和对财富持有和转移课税的体系。
这一构想颇具影响。
现代经济社会普遍实行了复合税制，即一个国家的税收制度是由多个税种组成的。
多重税制的好处是可以实现国家的多重经济目标，但它也使税收制度变得十分复杂。
复合税制是由不同的税种组成的，可以按不同的标准对其进行分类。
（一）按课税对象的性质进行分类
按课税对象的性质，可将税收分为流转税、所得税、财产税、行为目的税、资源税。
流转税是所有以商品流转额和非商品流转额为课税对象的税类的总称。
所谓流转额，是商品或劳务在销售或购买过程中所发生的货币金额。
所得税是对所有以所得额为课税对象的税种的总称。
财产税是所有以财产为课税对象的税类的总称。
行为目的税是以特定行为或达到特定目的而设置的税种的统称。
资源税是以资源和级差收益为课税对象的税收统称。
（二）按税负能否转嫁进行分类
按税负能否转嫁进行分类，可将税收分为直接税和间接税。
直接税是指由纳税人自己承担税负，不能转嫁出去的税种的统称。
间接税是税收负担能够转嫁出去的税种的统称。
一般来讲，所得税和财产税的税负由纳税人自己承担，不可转嫁出去，为直接税；流转税的税负有时可以转嫁出去，为间接税。
（三）按税收管理权限进行分类
按税收管理权限进行分类，可将税收分为中央税、地方税、共享税。
中央税是指划归中央并由中央管理的税种。
地方税是指税收管理权和收入分配权划归地方政府的税种。
共享税是指由中央和地方共同享有的税种。
在实行彻底分税制的国家，只有中央税与地方税。
（四）按计税标准分类
按计税标准分类，税收可分为从价税和从量税。
从价税是以征税对象价值为标准征的税，税额随价格变化而相应地增减。
一般来说，依据课税对象的价格或金额从价定率计算征税，可以使税收与商品或劳务的流转额密切相连，尤其在物价上涨时，税额也随之增加，能够保证税收的稳定。
目前，世界上各国实行的大部分税种均属于从价税。
从量税是按征税对象的容积、重量、面积、件数等为标准而征的税，税额不随价格的变化而增减。
它的优点是计算简便，缺点是在通货膨胀时税额不能增加，使国家税收收入遭受损失。
目前，世界各国实行的税种，只有少数几种采用从量税。
中国现行税制中的资源税、车船使用税、耕地占用税、城镇土地使用税、船舶吨税等税种、是以产量或销量（吨数或立方米）、吨位或辆数、平方米等计税依据，并按照规定的定额税率计税，均属从量税。
（五）按税收与价格的关系分类
按税收与价格的关系分类，税收可分为价内税与价外税。
价内税是指税金是价格的组成部分，税款的计算以含税价格为基础。
价外税是指税金不是价格的组成部分，税额的计算以不含税额为基础。
（六）按税收收入形态来分类
按税收收入形态来分类，税收可分为实物税、货币税、力役税。
力役税是指以直接提供劳动的方式缴纳税收。
实物税是指以实物形式征收缴纳的税收。
货币税是指以货币形式征收缴纳的税收。
力役税是税收的早期收入形式，然后是实物税，现在这两种形式逐渐被货币税所取代。
在商品经济条件下，货币税具有缴纳方便的特点。
（七）按是否具有独立的计税依据进行分类
按是否具有独立的计税依据，可将税收分为正税与附加税。
正税是指通过法定程序由最高权力机关公布税法、或授权拟定条例以草案形式发布开征，具有独立的计税依据并正式列入国家预算收入的税收。
正税与其他税没有联带关系，有自己特定的征税对象。
征收附加税或地方附加，要以正税为依据。
正税是国家预算收入的主要来源，对于保证国家实现各项职能的资金需要，通过税收分配体现国家的有关政策，调节社会经济生活等，具有决定性的意义。
中国现行税制中，如增值税、消费税、营业税等，按照规定税率，独立征收，都是正税。
附加税指随正税按照一定比例征收的税，以正税的存在和征收为前提和依据。
（八）按存续时间的长短进行分类
按存续时间的长短，可将税收分为临时税、经常税。
临时税是指只在国家规定的一定时期内暂时课征的税收或一次性课征的税收，通常是国家为了解决某项特殊或临时的支出需要，或为了执行某项临时政策而开征的。
经常税指国家每年依照税法连续课征的税收，税款主要满足国家正常情况下的财政支出需要。
（九）按是否具有特殊目的分类
按是否具有特殊目的，可将税收分为特别税与一般税。
特别税是指有特定用途的税收。
一般税是指用于国家一般性的支出，即非特定用途而课征的税收。
（十）按照税收负担的确定方式分类
按照税收负担的确定方式，可将分为配赋税与定率税。
配赋税是国家采取分摊税款的方法征收的税种。
定率税是依据一定的课税对象和预先规定的税率计征的税。
第二节 税收原则
税收原则是制定税收政策、设计税收制度的指导思想，也是评价税收政策好坏、鉴别税制优劣的准绳。
它反映一定时期、一定社会经济条件下的治税思想。
随着客观条件的变化，税收原则也在发展变化。
一、税收原则概述
（一）我国古代的治税思想
由于我国长时期处于封建社会，税收未得到长足发展，相应的税收理论也不系统、不全面，没有上升为高度的理论概括，未能成为统治阶级税收活动的原则，只能称之为治税思想。
1、发展经济扩大税源
2、公平税负
3、依法治税
宋代思想家王安石提出：
“聚财在人，理财在法，守法在吏”，涉及了立法、执法和司法三个方面。
4、税制明确
西晋傅玄提出了“有常”原则，即赋役的课征须有明确固定的制度。
5、轻税富民
（二）近现代西方税收原则理论的发展
在西方国家，由于税收在资本主义时期获得了长足的发展，税收理论也比较全面、系统。
其中，被社会普遍接受、影响深远的有亚当?
斯密、瓦格纳、马斯格雷夫的税收原则等。
1、亚当·斯密
（1）平等原则
（2）确实原则
（3）便利原则
（4）最小征收费用原则
2、让·沙尔·列奥纳尔·西蒙·德·西斯蒙第
（1）税收不可侵及资本。
即一切赋税必须以收入而不以资本作为课税对象。
（2）不应该以总收入作为课税对象。
（3）税收不可侵及纳税人的最低生活费用，即永远不能对纳税人维持生活所必须的那部分收入征税。
（4）决不可以因为征税而使应纳税的财富逃到国外。
3、阿道夫·瓦格纳
（1）财政收入原则，包括充足原则和弹性原则两方面。
（2）国民经济原则
（3）社会正义原则
（4）税务行政原则
瓦格纳是从社会政策的观点来研究税收的，他的社会政策的核心是利用税收来调节各阶级、阶层的关系，缓和阶级矛盾。
税收的社会正义原则的理论意义在于矫正私有制下的财富分配不公的现象。
对以后的公平税负的理论和所得税制度的发展，曾起到了一定的积极作用。
4、R·A·马斯格雷夫
马斯格雷夫是当代世界著名的经济学家，在财政、税收理论方面有较高的权威。
马斯格雷夫提出的税收原则有以下几个方面：
（1）公平原则。
税收负担的分配应该是公平的，应使每个人都支付“适当的份额”。
（2）效率原则。
税收的选择应尽量不干预有效的市场决策，也就是说要使税收的“超额负担”极小化。
（3）政策原则。
如果税收政策被用于实现刺激投资等其他目标，那么应使它对公平性的干扰尽量的小。
（4）稳定原则。
税收结构应有助于以经济稳定和增长为目标的财政政策的实现。
（5）明确原则。
税收制度应明晰而又无行政争议，并且要便于纳税人理解。
（6）节省费用原则。
税收的管理和征纳费用应在考虑其他目标的基础上尽量地节省。
二、目前各国的税收原则
1、公平原则
税收公平不仅是一个经济问题，而且是一个政治、社会问题，所以公平原则被现代社会广为接受。
所谓税收公平原则，是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各纳税人之间的负担水平保持均衡。
（1）衡量税收公平的标准
西方经济学界认为衡量税收公平有两个标准：
一是“受益原则”，一是“支付能力原则”。
1）受益原则
即根据纳税人享受政府公共服务的多少作为衡量公平的标准。
根据这种标准，享受政府公共服务多的人应该多纳税；享受政府公共服务少的人应该少纳税。
这一原则从表面上看具有一定的合理性。
但是，这种原则具有很大的局限性。
该原则只能适用于那些在政府提供的公共物品或劳务中能够确定个人所得利益份额的领域，比如指定性税收（earmarkedtax）。
所谓指定性税收，是指征收的某种税用于指定的用途。
该税通过向公共物品或劳务的受益者征收特定的税收，用于筹措为提供这些公共物品或劳务所需要的资金。
指定用途的税收从总的方面把政府提供公共物品或劳务的支出负担同个人从中得到的利益联系起来。
这种税只适用于受益者所得到的公共物品的利益与特定的经济行为相关联。
2）支付能力原则
即根据纳税人的纳税能力，判断其应纳税的多少。
它包括两个方面的含义：
第一，经济能力或纳税能力相同的人应该缴纳相同的税收，即税收的横向公平；第二，经济能力或纳税能力不同的人应该缴纳不同的税收，即税收的“纵向公平。
”
如何判断纳税能力，在理论上又有“客观说”和“主观说”之分。
①客观说
客观说认为，纳税能力应依据纳税人所拥有的财富的多少来确定，财富又可用收入、财产、支出三种尺度来衡量。
（1）用收入作为衡量经济能力的基础。
该观点认为个人的收入表示在一定时期内取得的对经济资源的支配权，可以反映个人的经济能力。
通常人们认为，收入是衡量一个人纳税能力的较好的指标，原因是：
收入易于度量且稳定规范，可以作为现代社会支撑纳税能力的基础。
但用收入作为衡量经济能力的基础也有局限性，表现在：
（1）收入一般是以货币来计算的，而许多纳税人除取得货币收入外，还取得实物收入，对实物收入不征税显然不够公平
（2）用财产作为衡量经济能力的基础。
（3）用消费作为衡量经济能力的基础。
②主观说
该学说认为，纳税无论如何是经济上的牺牲，其效用会随纳税而减少。
如果税收的课征使纳税人感觉到的牺牲程度相同，则课税的数额也就与各自的纳税能力相符，税收就公平，否则就不公平。
主观说主张以纳税人因纳税而感到的牺牲程度的大小作为衡量纳税能力的标准。
而牺牲程度的测定，又以纳税人纳税前后效用的差来衡量。
具体又分为均等牺牲、比例牺牲和最小牺牲。
3）两原则的关系
这两种原则之间有可能发生冲突，比如，支付能力较低的人从政府项目中获得了较大的利益，受益原则要求他们比其他人缴纳更多的税收来为该项目提供资金，但支付能力原则却要求他们缴纳较少的税收，因为其支付能力低。
2、效率原则
税收效率原则，通常有两层含义：
一是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小；二是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小。
（1）税收的经济效率
税收的经济效率旨在考察税收对社会资源配置和经济运行的影响状况。
税收征收过程中存在着“政府征税所得与纳税人纳税所失”的比较。
政府征税的过程是将社会资源从纳税人手中转移到政府部门的过程，势必对经济发生影响。
若这种影响限于征税数额本身，则为税收的正常负担；如果除了这种负担之外，经济活动因此受到干扰和阻碍，社会利益因此而受到削弱，则产生了税收的超额负担；如果除了这种负担之外，经济活动因此而得到促进，社会利益得到增加，边产生了税收的额外收益。
超额负担分为两类：
一是资源配置方面的超额负担。
政府征税一方面减少了私人部门的支出（或可支配收入），另一方面增加了政府部门的支出（或可支配收入）。
如果因此而导致的私人经济利益的损失大于因征税而增加的社会经济利益，即发生税收在资源配置方面的超额负担。
二是经济运行机制方面的超额负担。
政府征税可能会对纳税人的经济行为产生影响。
如果因为征税对市场经济的运行发生了不良影响，干扰了私人消费和生产的正常决策，同时相对价格和个人行为方式随着变更，即发生了税收在经济运行机制方面的额外负担。
无论发生哪一方面的额外负担，都说明经济处于一种低效率的状态。
税收超额负担可以通过所损失的消费者剩余与生产者剩余之和减去政府征收的税额而得到。
如何解决税收的超额负担问题，有学者提出实行中性税。
所谓中性税是对一切纳税人一视同仁的税收制度，其前提条件是市场机制在资源配置方面具有充分效率。
倡导税收中性的目的是要避免税收对市场机制的干扰和扭曲，让市场在不扭曲或不受干扰的条件下调节整个经济活动的运行。
（2）税收的行政效率
税收行政效率可用税收成本率即税收成本占税收收入的比率来反映，有效率就是要求以尽可能少的税收行政成本征收尽可能多的税收收入，即税收成本率越低越好。
税收成本是指在征税过程中所发生的各类费用支出，有广义和狭义之分。
狭义的税收成本即税收征收费用，指税务机关为征税而发生的行政管理费用。
具体包括，税务机关工作人员的工资、薪金、奖金；税务机关办公用房及办公设备、办公用品支出；税务机关在征税过程中发生的其他支出。
广义的税收成本除了税务机关为征税而发生的行政管理费用外，还包括纳税人为纳税而耗费的成本，即西方所称的“遵从成本”。
包括：
纳税人因填写纳税申报表而发费的时间和费用；纳税人雇佣税务顾问发生的费用；纳税人为避税所花费的时间、金钱、精力等等。
3、财政原则
税收的财政原则是指税制的建立要使税收收入能充分满足一定时期财政支出的需要，包括两个方面的含义：
一是税收收入要充分；二是税收收入要有弹性。
（1）税收收入要充分
（2）税收收入要有弹性
税收弹性是税收收入增长率与经济增长率之间的比率。
即在现行的税率和税法下，税收收入（T）变动的百分比对国民收人（Y）变动的百分比的比值。
用公式表示：
e＝（△T／T）／（△Y／Y）。
4、法治原则
税收的法治原则，就是政府征税应以法律为依据。
税收的构成要素、征纳双方的权利义务只能由法律确定，没有法律作为依据，国家不能征税，国民也不得被要求缴纳税款。
（1）历史沿革
（2）法治原则的内容
1）税种法定原则
2）税收要素确定原则
3）税收程序法定原则
4）征纳双方权利义务法定
第三节 税制改革与评价标准
一、发达国家的税制改革
（一）发达国家税制改革的主要原因
1、使税制更加公平合理。
实现横向公平，收入水平类似的应该纳税类似；按照收入水平分摊税收负担，实现纵向公平；促进纳税人的自我遵从意识。
2、使税制更加具有效率和国际竞争力。
改革税制使本国的税制适应经济全球化的环境，使税制能够适应经济发展的变化，具有灵活多样；减少税制对工作、储蓄和投资的扭曲性，提高纳税人工作、储蓄和投资的积极性，促进经济发展。
3、简化税制。
降低纳税人的遵从成本；降低税务当局的管理成本。
4、通过使用税和其它相关措施保护环境。
（二）发达国家税制改革的经验
发达国家近期的税制改革的经验表明，成功的税制改革
（1）需要有能够获得公众支持的政策领袖人物。
（2）有明确和搭配合理的指导原则。
（3）全方位税制改革的一揽子方案，要权衡改革的得失。
（4）管理改革要与政策改革相互匹配。
（5）在改革方案宣布和全面落实之间不要时间过长。
（6）过渡措施非常重要。
（7）从改革开放就有教育和指导的一揽子方案。
（三）改革内容
1、所得税：
降低税率，拓宽税基
（1）个人所得税
1）降低税率。
①最高边际税率的降低。
②减少税率档次。
③实行二元所得税制，对资本利得与其他所得区别对待。
④将社会福利加入到税制中。
美国等国的个人所得税制中将社会福利政策纳入，勤劳所得税收抵免得到普遍推行。
2）拓宽税基。
①外延拓宽，即扩大征税范围。
比如对附加福利征税。
②内涵拓宽，减少税收优惠。
（2）公司所得税
1）降低税率。
2）拓宽税基：
主要靠内涵拓宽，即取消税收优惠。
2、普遍开征增值税。
增值税的地位上升很快，社会保险税的地位在增强，而公司所得税的地位相对稳定，而个人所得税呈现下降势头。
3、个人所得税与公司所得税一体化，缓解或消除重复征税。
对股息所得实行减免税。
在2000-2004年，美国、德国、斯洛伐克、英国、韩国等纷纷从公司税制的古典制度转向减轻或废除股票经济性双重征税的股息排除制度或个人所得税免除制度，公司所得税和个人所得税的一体化趋势明显。
4、采取税收指数化措施
（1）定义
所谓通货膨胀调整，又称税收指数化，是指应用立法通过的一个公式，对税制中一些项目随物价变化进行指数化调整，以自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。
这样做的原因是个人所得税主要建立在名义收入即纳税人取得的货币金额的基础之上。
在通货膨胀的影响下，名义收入上升，个人将被推到边际税率较高的纳税档次上。
因此，尽管实际收入即实际购买力在通货膨胀情况下没有变化，但应纳税额却在增长。
如果不采取一定的纠正措施，通货膨胀就会使实际税负自动上升，出现所谓的“税级爬升”现象。
通货膨胀还将产生另一后果，即由于标准扣除和个人生计扣除是以名义货币额确定的，因此价格的上升降低了它们的实际价值，结果通货膨胀又一次造成实际税负的提高。
（2）美国实践
（3）评价
5、开征环境税
二、发展中国家的税制改革
（一）发展中国家税制改革的经验教训
1、吉利斯的观点
2、世界银行的观点
3、国际货币基金组织的观点
（二）具体改革措施
1、改革直接税
（1）规范与取消各种减免与优惠。
（2）将一些额外福利纳入税基等办法拓宽税基
（3）逐步应用预提税与推定税来减少税源流失。
（4）降低税率，简化结构，并努力实现公司所得税与个人所得税最高边际税率的一致。
2、改革间接税
（1）引进增值税
（2）降低关税税率，以促进经济自由化和提高企业的国际竞争力。
例如印度1991－1995年多次降低关税税率。
3、加强税务管理
（1）实行计算机化的申报与管理。
（2）给予征收部门必要的机动权力与适当的激励，以减少征税成本及行政腐败，严厉惩罚各种偷逃税行为等。
三、税制改革的标准
（一）税种改革的标准
1、商品税
（1）税基广泛的增值税，单一税率，对出口实行退税；
（2）选择部分需要限制消费的消费品征收消费税；
（3）征收关税：
主要用于对进口品征税，对少量出口品征收关税，如出口的资源。
2、所得税
（1）公司所得税采用单一法定税率，并与个人所得税的最高税率保持一致；
（2）税收优惠的范围限定在对市场缺陷进行矫正的限度内；
（3）个人所得税应该拥有广泛的税基；
（4）正确确定个人所得税的免征额；
（5）对股息利息所得尽量采用预扣税款的方式；
（6）对利润、利息和其他汇出境外的所得，实行预提税。
3、财产税
（1）为保证税款收入及公平，应该将遗产税与赠与税同时开征；
（2）财产税的制度应便于征收，同时不影响储蓄。
（二）发达国家成功税制改革的标准
1、桑福德标准
英国巴斯大学财政研究中心锡德里克。
桑福德采用了三条标准，评价了澳大利亚、加拿大、爱尔兰、新西兰、英国、美国等国的税制改革。
（1）税制改革在多大程度上实现了改革者确定的目标。
这一标准的优点在于无需价值判断，根据改革发起者的标准来估价税制改革。
（2）税制改革的可持续性。
（3）税制改革产生合意或不合意的副产品的程度。
副产品是指税制改革所产生的可以预测到也可能没有预测到的主要影响。
2、阿彻标准
美国参议院税收方法委员会主席比尔?
阿彻提出运用五条标准评价税制改革：
（1）简化征纳程序；
（2）最大可能激励储蓄；（3）最大限度限制地下经济；（4）去除出口产品和服务价格中的税金。
（5）增加进口产品和服务中所含的税金。
3、博金斯标准
美国著名经济学家迈克尔?
博金斯提出税制改革的提出监测标准：
（1）税制改革能否促进经济绩效的提高。
（2）能否有利于形成适度的政府规模。
（3）能否有利于巩固联邦制。
（4）新税制能否持续下去。
（5）税制改革能否使民主制度长期繁荣稳定。
博金斯与阿彻都是从美国实际情况出发，提出的评价税制改革的建议。
4、英国国内收入局标准
（1）给国库造成的成本或带来的收入，在不同类型的纳税人之间的受益者和损失者的分配。
（2）改革方案的经济影响及及可能引起的行为变化。
（3）改革方案与政府税收政策及其更广泛的经济政策、金融政策和社会总体目标的一致性。
（4）改革方案对税收制度的其他部分、社会保障制度，以及财政部正在考虑的其他改革方案的影响。
（5）改革方案对税收制度的公平性和一般可接受性的可能影响。
（6）改革方案在增加或降低税制的复杂性方面的作用。
（7）管理影响，包括对公共支出的影响和对公职人员使用的影响。
（8）给雇主、企业和其他纳税人造成的税收成本负担。
（9）代表团体或单个纳税人对国会提出的方案的影响。
（10）对来自如双重征税协定或欧盟义务的有关国际义务的影响。
（三）发展中国家成功税制改革的标准
国际事务部主任坦兹首先做了两项假设：
第一，政府最好有为数不多但能很好贯彻经济政策的工具；第二，政府强有力地控制着法定税制。
然后他提出了诊断税收制度的八种方法。
1、集中性指标
即在某种既定的税制体系下，如果以少量税种和税率就能筹措到大部分税收收入，那么这个税制就是优良的税制。
2、分散性指标
他要求收入少的小税种数量要保持在最低限度。
3、侵蚀性指标
税基侵蚀一般有两种原因：
一是方法措施，如免税期、税收
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