购并日合并报表的编制1.docx

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购并日合并报表的编制1

第二章购并日的合并财务报表

合并报表是以合并范围内企业个别报表为基础，剔除内部交易后编制出来。

前面已支出，长期股权投资账户与子公司的所有者权益账户是一对外来账户，应当在合并资产负债表中进行抵消。

工作底稿法

资产负债表（简表）

20×7年6月30日　　　　　　　　　单位：

万元

项　目

P公司

S公司

抵销分录

合并金额

借方

贷方

资产：

货币资金

4312.5

450

4762.5

存货

6200

255

195

6650

应收账款

3000

2000

5000

长期股权投资

13750

2150

1650

8750

8800

固定资产：

　固定资产原价

10000

4000

2500

16500

　减：

累计折旧

3000

1000

4000

　无形资产

4500

500

1000

6000

　商誉

1155

　资产总计

38762.5

8355

44867.5

负债和所有者权益：

　短期借款

2500

2250

4750

　应付账款

3750

300

4050

　其他负债

375

300

675

　负债合计

6625

2850

9475

　实收资本（股本）

8500

2500

8500

　资本公积

12750

1500

6845

5345

12750

　盈余公积

5000

500

5000

　未分配利润

5887.5

1005

5887.5

少数股东权益

3255

所有者权益合计

32137.5

5505

35392.5

负债和所有者权益总计

38762.5

8355

44867.5

例1：

假设2007年12月31日甲公司向乙公司的股东支付银行存款545000元购入乙公司100%的发行在外的股份，此外甲公司还发生了与合并有关的费用如下：

手续费和法律费：

60000

其它间接费用：

42000

合计：

102000

甲公司和乙公司资产负债表见表

资产

甲公司

乙公司

银行存款

720000

48000

存货

170000

132000

应收账款-乙公司

30000

其它流动资产

132000

84000

固定资产（净）

540000

360000

无形资产

24000

资产合计

1592000

648000

权益

应付账款-甲公司

30000

应付所得税

31000

12000

其它负债

980000

138000

股本

360000

240000

资本公积

60000

70000

盈余公积

136000

142000

未分配利润

25000

16000

权益合计

1592000

6480000

假定2007年乙公司可辨认资产和负债的公允价值，除以下三项外均与其账面价值相同：

存货：

162000

固定资产：

438000

无形资产：

30000

合计：

63000

（1）购买法对甲公司的会计处理

（2）编制抵消分录

借：

存货　　　　

固定资产　　　　　　　

无形资产　　　　　　　

借：

实收资本　　　　　　　

资本公积　　　　　　　

盈余公积　　　　　　　

未分配利润　　　　　　

商誉　　　　　　　　　

贷：

长期股权投资　　　

少数股东权益

（3）编制工作底稿

工作底稿

项　目

甲公司

乙公司

抵销分录

合并金额

借方

贷方

资产：

银行存款

73000

48000

121000

存货

170000

132000

30000

332000

应收账款-乙公司

30000

其它流动资产

132000

84000

216000

长期股权投资

605000

固定资产（净）

540000

360000

78000

978000

　无形资产

24000

6000

30000

　商誉

23000

　资产总计

1550000

648000

1700000

权益：

　应付账款—甲公司

30000

应付所得税

20500

12000

32500

　其他负债

980000

138000

1118000

　负债合计

　实收资本（股本）

360000

240000

360000

　资本公积

60000

7000

60000

　盈余公积

104500

142000

104500

　未分配利润

25000

16000

25000

少数股东权益

所有者权益合计

权益总计

1550000

648000

1700000

强调几点：

1、抵消分录不是母公司或子公司账上的正式分录，他仅仅是为了便于编制合并报表的一部分草稿。

2、抵消分录用来反映子公司可辨认净资产公允价值和账面价值的差额以及商誉。

合并日的合并工作底稿上，最主要的抵消分录为借记子公司所有者权益各账户，贷记母公司的长期股权投资账户，差额要分解到可辨认资产和债务；若有少数股权，还应确认少数股东权益。

3、公司间的应收应付项目应当在全部底稿上加以抵消，因为合并报表要反映的是整个企业集团对外界债务债权情况。

4、合并投入资本数等于母公司的投入资本数，子公司的投入资本在合并工作底稿中总是需要被抵消，应为它已被子公司的一部分净资产所取代。

5、在按购买法处理的企业合并中，合并留存利润只包括母公司的留存利润，这反映了购买法视企业合并为购买净资产的特点。

6、合并金额反映的是抵消了往来余额的单一经济体得财务状况。

非同一控制下的企业合并报表

（一）非同一控制下的控股合并

例2：

假定2007年12月31日丙公司发行660000每股面值1元（市价2.2元）的股份，换取丁公司每股面值1元股份500000股中的450000股，即取得了90%的股份。

这一合并业务使丁公司成为丙公司的子公司，假定合并是属于非同一控制下的合并，应当按照购买法处理。

2007年12月31日，丙公司还以银行存款支付了如下与合并业务有关的费用：

手续费和法律费62700，证券发行费87300，合计150000.合并之前，丙公司和丁公司的个别报表如表所示。

在合并之前，两家公司未发生内部交易，也不存在其它不确定性的因素。

资产

丙公司

丁公司

银行存款

266000

182000

存货

1470000

650000

其它流动资产

732000

268000

固定资产（净）

4540000

1320000

无形资产

12000

资产合计

7020000

2420000

权益

应付所得税

31000

18000

其它负债

3260000

1162000

股本

1200000

500000

资本公积

1832000

293000

盈余公积

655000

435000

未分配利润

42000

12000

权益合计

7020000

2420000

2007年12月31日，丁公司可辨认资产和负债的公允价值除以下项目外，与账面价值相等：

存货：

680000

固定资产：

1490000

无形资产：

40000

购买法对丙公司的会计处理

抵消分录

项　目

丙公司

丁公司

抵销分录

合并金额

借方

贷方

资产：

银行存款

存货

其它流动资产

长期股权投资

　固定资产（净）

　无形资产

　商誉

　资产总计

负债和所有者权益：

　应付所得税

　其他负债

　负债合计

　实收资本（股本）

　资本公积

　盈余公积

　未分配利润

少数股东权益

所有者权益合计

负债和所有者权益总计

工作底稿

项　目

丙公司

丁公司

抵销分录

合并金额

借方

贷方

资产：

银行存款

116000

182000

298000

存货

1470000

650000

30000

2150000

其它流动资产

732000

268000

1000000

长期股权投资

1514700

　固定资产（净）

4540000

1320000

170000

6030000

　无形资产

12000

40000

52000

　商誉

1827000

182700

　资产总计

8384700

2420000

9712700

负债和所有者权益：

　应付所得税

31000

18000

49000

　其他负债

3260000

1162000

4422000

　负债合计

　实收资本（股本）

1860000

500000

1860000

　资本公积

2536700

293000

2536700

　盈余公积

655000

435000

655000

　未分配利润

42000

12000

42000

少数股东权益

148000

所有者权益合计

负债和所有者权益总计

83847000

2420000

97127000

商誉的计算：

合并成本（1452000+62700）

购入的丁公司可辨认净资产的账面价值（2420000-18000-1162000）*90%=1116000

可辨认净资产分摊的金额：

27000+153000+36000=216000

商誉182700

说明：

（1）虽然母公司未拥有子公司全部的股份，但子公司的所有者权益各账户应全部抵消，而不能只抵消母公司持有子公司股份的部分。

（2）既然母公司持有子公司的股份不足100%，而子公司的所有者权益应全数抵消，两者的差额确认为少数股股东权益，应在工作底稿分录中确认。

（3）商誉仅确认母公司股权投资所产生的部分，少数股股东权益应按照子公司可辨认净资产公允价值计算。

补充：

对少数股股东权益的处理两种理论

母公司理论：

将少数股股东对企业净资产的要求权列为负债；子公司净利润中属于少数股股东的部分记为费用；子公司可辨认净资产在和并报表中只属于母公司的部分才按公允价值计价，少数股股东的净资产按账面价值计价。

经济实体理论：

将少数股股东对企业净资产的要求权列入所有者权益；少数股股东的净损益在合并利润表中是合并净损益的一部分；均按公允价值计价。

实际中可采用变通的方法：

变通的经济实体理论。

子公司的可辨认的净资产按公允价值计价，而商誉只确认母公司股权投资所产生的部分，即外购商誉。

例：

2008年1月3日，C公司以176000元的价款购入D公司80%的股份。

D公司2007年12月31日可辨认净资产的账面价值和公允价值分别为120000元和155000元。

按照母公司理论：

子公司净资产的80%按公允价值计价，20%按账面价值计价。

则合并资产负债表中中可辨认净资产总额为148000（1550000*80%+120000*20%）。

商誉为52000元（176000-155000*80%）少数股东权益24000（120000*20%）确认为负债。

按照经济实体理论，子公司净资产全部按公允价值计价，为155000，商誉则需要从母公司80%股权投资的商誉进行推断，为65000元（52000/0.8），少数股东权益为44000（176000/0.8*20%）

按照变通的经济实体理论，子公司净资产全部按公允价值计价，为155000，商誉为52000元，少数股东权益为31000（155000*20%）

对于负商誉的处理：

负商誉确认为收益。

例：

假定A公司2008年12月31日用156000元银行存款购入了B公司全部股份，包括合并发生的直接费用。

B公司当时的股东权益为120000元，其中股本100000元，资本公积15000元，未分配利润1000元，盈余公积4000元，除了以下几个项目外，其余项目的公允价值与账面价值相同

公允价值账面价值差异

存货46000400006000

固定资产14400011600028000

无形资产360002200014000

则产生负商誉：

12000

A公司的会计分录：

借：

长期股权投资156000

贷：

银行存款156000

借：

长期股权投资12000

贷：

营业外收入—合并负商誉12000

抵消分录：

（略）

（二）非同一控制下的吸收合并

取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。

例题：

见课本P105

2、同一控制下的合并报表的编制

在同一控制下，合并日可以编制所有的合并财务报表，但在购买发下，购并日只能编制一张合并资产负债表；被并子公司不是按公允价值，而是按账面价值合并。

（一）控股合并

同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：

借：

资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）

贷：

盈余公积

未分配利润

【教材例24-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。

A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。

为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。

假定A、B公司采用的会计政策相同。

合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示。

表24-1单位：

万元

A公司

B公司

项目

金额

项目

金额

股本

9000

股本

1500

资本公积

2500

资本公积

500

盈余公积

2000

盈余公积

1000

未分配利润

5000

未分配利润

2000

合计

18500

合计

5000

A公司在合并日应进行的账务处理为：

借：

长期股权投资　　50000000

贷：

股本　　　　　　15000000

资本公积　　　　35000000

合并日抵销分录：

借：

股本15000000

资本公积5000000

盈余公积10000000

未分配利润20000000

贷：

长期股权投资50000000

进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。

本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6000（2500+3500）万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。

在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

借：

资本公积　　　　30000000

贷：

盈余公积　　　　10000000

未分配利润　　　20000000

（2）合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。

（二）同一控制下的吸收合并

借：

资产（被合并方账面价值）

资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）

贷：

负债（被合并方账面价值）

资产（合并方非现金资产账面价值）

银行存款

股本

资本公积（资本溢价或股本溢价）

【教材例24-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。

当日，P公司、S公司资产、负债情况如表24-2所示。

表24-2　　　　　　　　　　资产负债表（简表）

20×7年6月30日　　　　　　　　单位：

万元

项　目

P公司

S公司

账面价值

公允价值

资产：

货币资金

4312.50

450

存货

6200

255

450

应收账款

3000

2000

长期股权投资

5000

2150

3800

固定资产：

固定资产原价

10000

4000

5500

减：

累计折旧

3000

1000

固定资产净值

7000

3000

无形资产

4500

500

1500

商誉

资产总计

30012.50

8355

13700

负债和所有者权益：

短期借款

2500

2250

应付账款

3750

300

其他负债

375

300

负债合计

6625

2850

实收资本（股本）

7500

2500

资本公积

5000

1500

盈余公积

5000

500

未分配利润

5887.50

1005

所有者权益合计

23387.50

5505

10850

负债和所有者权益总计

30012.50

8355

本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。

该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。

自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。

因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。

P公司对该项合并应进行的会计处理为：

借：

货币资金　　　　　4500000

库存商品（存货）　2550000

应收账款　　　　20000000

长期股权投资　　21500000

固定资产　　　　30000000

无形资产　　　　　5000000

贷：

短期借款　　22500000

应付账款　　　　　　　　　3000000

其他应付款（其他负债）　　3000000

股本　　　　　　　　　　　l0000000

资本公积　　　　　　　　　45050000

（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。

2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

【例题1·计算分析题】A公司于2011年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2011年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付手续费15万元。

A公司和B公司为同一集团内的两家子公司。

要求：

编制A公司的会计分录。

【答案】

A公司会计处理如下：

借：

长期股权投资——B公司6000（10000×60%）

贷：

应付债券——面值5000

资本公积1000

借：

应付债券——利息调整15

贷：

银行存款15

【例题2·计算分析题】2011年3月31日，A公司通过增发6000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为13000万元。

为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。

假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。

2011年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20000万元。

A公司和B公司为同一集团内的两家公司。

要求：

编制A公司的会计分录。

【答案】

本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本：

借：

长期股权投资12000

贷：

股本6000

资本公积——股本溢价6000

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：

借：

资本公积——股本溢价400

贷：

银行存款400

【例题3·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（）。

A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量

B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量

C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发

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