我国反避税立法问题探析.docx

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我国反避税立法问题探析

我国反避税立法问题探析

【摘要】企业的避税行为不仅违反了税收公平，也严重影响了国家的税收收入。

随着避税行为的严重，各国有关反避税的立法也在完善。

我国税法中有关反避税规定的不完备也给企业的避税行为以可乘之机。

完善我国现行税法、进行反避税立法以及加强反避税的国际合作是规制避税行为的必然选择。

　Thebehavioroftaxavoidanceofenterpriseshavenotonlyviolatedtaxrevenuesfairlybutalsoinfluencedthetaxrevenuesofthecountryseriously.Duetoitsdamagetotherightsandinterestsofnationaltaxation,theregulationoftaxavoidanceisimportant.Theperfectourcountrypresenttaxlaw,carriesonthelegislation,strengthenstheinternationalcooperationisthenecessarychoosestoanti-tax-avoidance

【正文】

　　随着我国社会主义市场经济体制的发展和改革开放的深入，企业作为市场主体的地位得以确立。

市场主体营利性特质使其在生产经营活动中必然会关心自身的利益得失，而能否有效地减轻纳税义务就成为企业经营者经常思考和研究的一个重要问题。

我国税法立法的不完备，使市场主体通过避税行为来达到减轻纳税的目的在我国已成为客观存在的事实，而且越来越突出。

[1]一方面，各国、各地区的反避税条款日益完善；另一方面，各种新的避税手段也在花样翻新。

由此使得避税及其规制研究成为税法学上一个“历久弥新”的课题。

在反避税问题上，加强税收征管工作固然重要，而完善针对反避税的立法则是规制避税行为的重要前提。

本文仅从我国反避税立法完善的角度进行相关分析。

　　一、我国反避税立法及存在的问题

　　我国有关反避税的立法

　　按避税实施的地域不同，避税可以分为国内避税和国际避税。

由于国际避税涉及不同的税收管辖权和不同的税制，其在方式上可能比国内避税更加多样化。

而我国税法中的反避税方面的规定也就是最先从规制国际避税开始的。

改革开放以来，随着外商来我国投资发展加快，各项吸引外资的法律、法规相继颁布实施，但由于对避税行为的危害性认识不足，所以对避税行为均未做出规定。

直到1991年7月实施了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，该法第十三条以及该法实施细则的第四章“关联企业业务往来”才对避税行为有所规制。

1992年10月国家税务总局发布《关联企业业务往来税务管理办法》及1993年1月1日实施的《税收征收管理法》第二十四条及其实施细则第三十六条至四十一条，均明确针对关联企业间转让定价避税做出相应的规定。

以此为标志，我国税法中有关反避税的规定真正开始。

　　随着改革开放的不断深化和经济全球化、一体化的飞速发展，纳税义务人所采用的避税手段日趋多样化，国家税务总局于1998年和2002年分别发布了《关联企业间业务往来税务管理规程》和《关联企业业务往来预约定价实施规则》，使我国的反避税的法律规定进一步具体，这两个部门规章也使利用关联企业转让定价的避税更加具有可操作性。

2005年3月29日国家税务总局发布《关于加强企业所得税管理若干问题的意见》，要求税务部门对不同企业实行分类管理，并要求对新设立企业和“长亏不倒”的企业进行重点纳税评估和检查。

此外，国家税务总局于2004年2005年都颁布了有关反避税工作的通知。

对我国反避税工作有着重要意义。

　　我国反避税立法存在的问题分析

　　虽然反避税立法在逐步的健全，在处理避税行为，特别是在处理利用转让定价进行避税方面有了针对性的法律依据。

但整体来说与发达国家完备的反避税立法相比，我国的反避税立法还存在许多问题和不足。

主要表现为以下几个方面

　　1、税法立法中有关反避税规定过于原则化

　　在我国已制定的税收立法中，反避税的规定大多过于原则、抽象，难以在现实生活中实际操作。

这种现象一方面提高了税务机关准确认定避税行为并对其进行规制的难度；另一方面也增加了某些避税行为得以逃脱的可能性。

以我国反避税立法中较为详备的对关联企业间利用转让定价避税的规定为例，《外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条规定，“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。

不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。

”与之配套的实施细则第五十四条规定了转让定价的四种调整方法和使用顺序：

“按独立企业之间进行相同或类似购销业务活动的价格。

按再销售给无关联关系的第三者价格所取得的利润水平。

按成本加合理的费用和利用。

其他合理方法。

”前三种方法规定的较为具体但却有使用顺序，而第四种方法却未做出明确规定。

由于受规定所限，我国税务机关在实践中首选第一种方法，但由于市场瞬息万变，价格变换不定，尺度难以把握，故常常造成执行不当，背离了正常交易原则。

　　2、有关涉外税法中反避税规定不完善

　　为满足改革开放后外商来华投资的需要，我国相继出台了相应的税收法律，但由于我国处在起步较晚的经济转型时期，对外商、外资企业的立法还很薄弱、不完善，尤其是我国税收立法中存在许多漏洞，为一些不法外商所利用，导致外商逃避我国税收的情况相当严重。

其中最为典型的外资企业利用税收立法中的税收减免优惠来进行避税。

我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第8条规定，“对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税……”即通常所说的“二免三减半”。

许多外商便钻该条规定的漏洞，人为地调整利润，造成企业亏损的表象，尽量推迟纳税年度，从而达到避税的目的。

更有甚者，一些外商在充分享受了“二免三减半”的税收优惠后，采用或分离或合并的方式，把原企业改头换面为新企业，再次享受税收优惠来规避应纳税额。

　　3、税法中对主要避税行为的规定缺失

　　当世界各国经济联系日益紧密，经济全球化、一体化趋势日益明显时，随着大量资本的输入输出，跨国投资者的国际避税活动十分频繁和活跃，利用避税地、转让定价、滥用税收协定和资本弱化等来进行避税是跨国投资者谋求税收不当利益、规避税负的主要避税形式。

为保护税源、维护本国的税收权益，以美国为首的西方发达国家纷纷在各国的税收立法中，针对上述主要的避税行为制定相应的规制条款。

但在我国的税收立法中，除对利用转让定价的避税行为进行较为完备的规制外，其余几种在我国的税收立法中都处于缺失的状态。

尽管我国已开始认识到规制这几种避税行为的必要性，但仍未落实到税收立法中，导致了我国反避税无法可依的局面发生。

　　4、税收征管法存在疏漏

　　尽管我国《税收征收管理法》自1993年颁布实施以来，先后于1995年和2001年分别加以修订，但就反避税而言，仍存在一些疏忽和漏洞。

虽然我国税收征管法规定，纳税人、扣缴义务人应在规定期限内向税务机关提交所得税申报表、财务会计报表，提供有关交易的价格、费用标准等资料，但在实际税务中，关联企业间的实际情况不易掌握，正常交易价格往往很难确定，而且在涉外税收的征收中，税务机关很难展开税务调查去掌握纳税人在国外与避税有关的资料和信息，这些都为税务机关举证纳税义务人实行避税行为带来了相当大的困难。

　　二、我国反避税立法的完善

　　针对我国反避税实践中所存在的上述问题，借鉴国外反避税立法的成功经验，我国反避税立法的完善应从以下几个方面进行

　　完善现行税收法律

　　进一步完善现行税收立法，是防范避税行为发生的前提。

纳税人避税行为自身的特征也在一定程度上说明了税收制度的不完善，为纳税人的避税行为提供了机会，致使避税行为不断发生。

因此，需要通过对现行税法进行一系列修改、补充、废除，尽量堵塞税法漏洞以减少避税行为人可乘之机。

完善现行税收法律主要从三个方面入手

　　1、统一内外资企业所得税

　　现行涉外税法规定外商投资企业享受着和内资企业不同的税收政策，即《企业所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》。

这两种不同的税收设置将中国的内资企业和中国境内的外资企业严格区分开来，实际上造成境内的外国企业受到超国民待遇，其税收地位明显优于国内企业。

这种税收设置，为合法避税行为提供了一个很大空间。

只有内外资企业所得税合并，按照国民待遇的原则将所得税政策予以统一，才能够进一步完善税法和严格征管，为反避税打下良好的基础，从根本上杜绝企业选择不同的所得税政策来规避税负，为内外资企业之间公平税负、平等竞争创造良好的外部环境。

　　2、完善涉外税法

　　自从我国实行改革开放以来，纳税人由过去单一的公有制经济发展到国有、集体、个体、私营以及“三资”企业并存的多种经济形式。

我国随之出台了相应的税收法律，但由于我国处在起步较晚的经济形成调整时期，对外资企业的立法还很薄弱、很不健全，尤其目前我国还未制定相应的专门反避税法律条款。

加之税收征管手段落后，致使外商投资企业逃税、避税的情况相当严重。

因此，健全和完善涉外税收法律法规已成当务之急。

其完善方式可从以下几方面着手：

第一，制定针对转让定价的核定范围、调整方法及追溯期限等法律措施。

第二，完善外商投资企业注册程序，尽量堵塞内资企业假冒外资企业、老企业假冒新办企业以骗取税收优惠的漏洞。

第三，进一步强化外资企业的纳税报告义务和明晰纳税申报项目及其内容。

第四，明确规定对涉外税收的检查范围和处罚标准。

　　3、补充税收征管法实施细则

　　开展反避税，税务机关除依靠纳税人的纳税申报书、财务会计报表以及向纳税人取得资料外，还必须通过税务调查掌握必要的资料。

由于我国目前税收征管效率较低，开展税务调查有一定困难，因而可试行在征管法实施细则中补充规定“双轨制”来征收管理，即对财务制度不健全，有偷税记录、避税嫌疑的企业，在实行查帐时，实行相辅的定额征收办法，具体是指核定企业全年各月的最低纳税额，查帐征收时，超过此限额的按查帐额征收，否则按最低额征收。

另外，针对纳税义务人的税务资料收集十分困难，可考虑在实施细则中补充规定设立税务情报收集的专门机构，专门负责国内外有关纳税义务人的税收信息、资料的收集。

此外，还可制定税务情报交换制度的条款，要求其他相关职能部门，如工商、金融、海关、商务等部门，与税务部门定期或不定期地交换有关纳税义务人应缴税额的信息，逐步形成信息网络，便于税务机关核实征收应纳税额。

　　进行专门反避税立法

　　面对日新月异、层出不穷的避税活动，单纯仅靠对我国现行税法进行不断修改完善，以达到有效规制避税的目的，这还是远远不够的。

我们必须在现行税法得以完善健全的基础上，借鉴国外反避税立法的成功经验，立足本国国情，以规制避税的法律原则为指导，大力加强专门的反避税立法。

　　目前，我国税法上并无一般性、概括性的规制避税条款，只是在税收程序法和各税种法中零星可见个别具体的反避税条款，因而可将我国归属于采用个别性规制的国家。

我国在反避税法立法上，究竟采取何种立法选择，主要取决于税收法定主义与税收公平负担二者之间的价值取向，这涉及到法安定性、法预测可能性与税收负担公平正义的冲突选择问题。

当前，我国的税收法治尚处于创建阶段，税收法律主义贯彻很不理想，依法行政意识和能力也有待提高，因而强调税收法定主义、法的安定性与可预测性尤显重要。

因此，我国暂时采取个别性规制的立法方法，无论在理论上还是在实践上，都是比较稳妥合理的。

　　我国加强反避税立法主要表现为制定反避税单行法。

目前我国的反避税规定零星散落在税收程序法和各税种法中，主要是1991年7月实施的《外商投资企业和外国企业所得税》及其实施细则、1993年7月1日实施的《税收征收管理法》及其实施细则以及国家税务总局先后发布的若干关于关联企业税务管理实施办法、规则等。

但这些条款规定过于笼统、抽象，难于实际操作，明显暴露出缺陷。

随着避税现象的日趋严重，2005国家税务总局又发布的《关于加强企业所得税管理若干问题的意见》、《关于2005年反避税工作的通知》等。

从这些针对新型避税行为所先后制定的具体反避税规定来看，由于其不断累积，在整体上出现繁杂、零乱、缺乏体系性的局面。

对此，我国有必要在借鉴国外反避税法规的基础上，结合我国避税的实际情况，在适当时机制定一套较系统、完整、操作性强的反避税单行法规。

　　在具体的反避税规定中包含以下基本内容：

规制利用转让定价避税。

虽然《外商投资企业和外国企业所得税》及其实施细则、原《税收征收管理法》及其实施细则均明确了转让价税收调整的范围、内容和方法，但由于这些规定太过原则、抽象，在实践中很难对避税行为进行有力规制。

因此，我们必须大力完善转让定价的法律规定。

规制利用避税地避税。

我国应借鉴国外经验，制定反避税地法规。

首先在税法中指出判定国际避税地的具体标准，对避税地规定一定的条件，限制避税地的范围。

还可根据适当的判定标准开列出国际避税的名单，凡我国公司与符合避税地标准或在避税地控制的子公司进行交易时，税务机关都要给予密切注意，必要时还可以实施一些反避税措施。

规制利用资本弱化避税。

目前我国在对付资本弱化法律实践方面尚处一片空白，这不仅导致国家税收收入的税减，还影响股份制经济的发展壮大，不利于经济的正常运行。

对此，我国应尽快制定制裁资本弱化的法规，防止弱化资本、逃避税收。

规定纳税人的全面报告义务和举证责任。

根据我国现有相关法律规定，外商投资企业和外国企业在规定期限内向税务机关提交所得税申报表、会计决算报表，提供有关交易的价格、费用标准等资料。

我们认为，为确保税务机关准确、及时地了解避税的情况，在上述基础上应规定纳税人的全面报告义务，即不仅要提供双方交易的有关资料，还应提供国外关联企业的有关资料，如国外关联企业的名称、所在地、主要经营项目，资本总额、双方关联关系的类型和控股比例等。

设立相应的避税处罚条款。

我国税务部门对避税的查处大多只进行调整，很少处以罚款，使得避税企业产生了侥幸心理。

以外国为例，美国是世界上反避税打击力度最大的国家。

在美国企业避税净额达500万美元以上的，除如数追缴外，还将处以20％—40％的罚款。

为此，在今后反避税立法完善中，加强对避税的处罚性规定，加大反避税力度，堵塞税收漏洞。

　　与国际反避税立法接轨

　　在全球化日益加剧的今天，跨国公司已经成为了世界经济的主角，其在全球范围内配置各种资源的规模越来越大。

由于各国法律、制度不尽统一等方面的因素，跨国公司利用有关国家税法、国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避自己的纳税义务，不纳税或少纳税，从而对许多国家的财政收入、外汇收支平衡都产生了消极影响，也扰乱了许多国家的经济秩序、造成了企业间的不公平竞争，因此，各国政府对其监管的力度也在不断加大。

　　为了减少和消除国际避税行为的发生，必须切实加强国际协调和合作，因而我国应与国际反避税立法接轨。

实践上我国已与二十多个国家订立了双边或多边税收协定。

在我国签订税收协定的实践基础上，我国应参照经合组织协定范本和联合国协定范本，制定我国的有关反避税协定范本。

该范本可规定为防止跨国纳税义务人从事转让定价等各种形式的避税行为，缔约国的税务机关之间有相互协助的义务，如提供有关关联企业的背景资料，利息、特许权使用费计算标准，常设机构、办事处的经营状况等。

并且缔约国双方在互惠前提下，避税事实发生国可允许对方的税务人员入境进行税务调查，并提供工作便利。

还可以根据具体情况，与缔约国展开跨区域的多边合作，以联合规制跨越多国的避税行为。

　　另外，国家之间通过协定建立税收情报联系交换机制。

这有利于相关国家及时了解、掌握跨国纳税人缴纳税额或避税的情况，并为有关国家及时采取反避税措施提供信息保证。

因而加强反避税的国际协调，就要规范反避税的税收情报交换。

【注释】

　[1]以外资企业为例，截止到2004年5月份，我国批准的外商投资企业已经达到了48万家。

而根据2003年的年度所得税汇算清缴情况，这些外商投资企业的平均亏损面达到51%到55%。

而这些外资企业却越亏损越投资，这是一种背离经济规律的现象。

在这种现象的背后隐藏着大量的避税行为。

资料来源：

《中国经济周刊》2005-05-08-1005。

国家税务总局国际税务司助理巡视员苏晓鲁曾指出，“中国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约为300亿元，而转让定价实现的避税总额在跨国公司避税总额中约占60%。

”来自南方网

　刘剑文：

《税法学》，人民出版社2003年第二版第21页。

　樊静：

《中国税制新论》，北京大学出版社2004年第一版第146页。

　周松青：

《中国强化对外企反避税措施，税法漏洞将进一步被弥补》