关于会计理论结构的探讨.docx

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关于会计理论结构的探讨

关于会计理论结构的探讨

会计理论的构成要素及其相互关系。

其关键是会计理论的逻辑起点问题。

会计理论结构的研究有两种思路。

一种分别就财务会计与管理会计，研究各自的理论结构。

西方国家基本上是按照这种思路进行的，而且研究的重点主要在财务会计。

关于逻辑起点，有代表性的观点主要有：

会计假设、会计目标与会计环境等。

另一种思路是就包括财务会计与管理会计在内的全部会计，研究其统一的、高层次的会计理论结构。

关于逻辑起点，有代表性的观点主要有：

会计本质、会计职能、会计对象、会计目标、会计环境等。

由于研究的难度较大，研究的起点各异，所以至今仍未形成为多数人所接受的统一会计理论结构。

研究目的和意义

一.就基础理论层次而言，主要研究和解决财务会计实践最一般、最本质的规律及原理。

其既研究财务会计实践总体的一般规定性，即财务会计的定性、定职和定位，又研究财务会计诸要素的一般规定性，探讨财务会计理论体系同社会环境的相互关系，在此基础上总结财务会计实践的原则和财务会计实践的前提，寻求其它学科对财务会计理论体系所提供的理论支持和方法支持。

对财务会计理论发展趋势的预测等，也都是财务会计基础理论层次所要解决的问题。

  就应用理论层次而言，主要研究和解决财务会计实践的具体操作对象、方法及报告与披露，最终形成财务会计的规范形式。

财务会计的应用理论层次是以基础理论层次为指导，主要制定和实施各项财务会计实务规范。

而财务会计实务规范贯穿于财务会计应用理论的全过程，它是引导和制约财务会计工作的标准，评价财务会计工作的依据，同时它又是引导财务会计工作朝特定方向发展的行为机制。

二.国内外研究现状和发展趋势，课题的主攻方向，以及阅读的主要文献，资料

1.国内外研究现状和发展趋势

　在美国，美国注册会计师协会（AICPA）和大会计公司对会计理论都有重要影响。

他们理论在一定程度上代表着会计人才需求方的利益。

为了便于得到符合需要的会计人才，他们定期对会计状况进行研究，并发表报告，从而对会计产理论生重要的影响。

　　美国注册会计师协会作为美国最有影响的会计理论之一，为了维护会计理论形象，对新加入的注册会计师在教育方面提出了严格要求。

AICPA于1967年发表了“会计理论知识”报告（HorizonsforaProfession），规定了注册会计师必备知识的一般范围。

为了贯彻“会计理论知识”报告的要求，并为会计理论课程设置提供示范。

AICPA的Beamer委员会于1968年3月提出了一份名为《从事会计理论的学业准备》（AcademicPreparationforProfessionalAccountingCareers）的报告，报告认为要掌握“会计理论知识”所规定的内容，至少需要150个学时的大学教育。

报告还设计了一张示范性的课程表。

1976年，为了评价Beamer委员会的报告是否仍然适用于当时的情况，AICPA又任命了一个由WayneJ.Albers领导的委员会，对上述报告进行评估，并作了少量修改，于1978年以《进入会计的理论教育要求》（EducationRequirementsforEntryintotheAccount-ingProfession）为名重新发布。

2.课题的主攻方向

建立统一的财务会计理论结构，离不开对其逻辑起点的选择。

只有选择好财务会计理论结构的逻辑起点，才能把其内容顺利地、合乎逻辑地展开，并使之得到充分的阐述。

而且，财务会计理论结构正确与否及其对财会实践指导作用的大小，在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。

关于财务会计理论结构的逻辑起点，理论界先后有“本质起点论”、“对象起点论”、“假设起点论”、“目标起点论”等多种构想。

3.阅读的主要文献，资料

（1）财政部会计司．国际会计准则[S]．北京：

中国财政经济出版社，1992．

（2）[美]财务会计准则委员会，娄尔行译．论财务会计概念[M]．北京：

中国财政经济出版社，1992．

（3）葛家甜，林志军．现代西方财务会计理论[M]．厦门：

厦门大学出版社，1990．

（4）唐国平．会计要素及清算会计要索D]．会计研究，1999，

（2）．

（5）财政部会计司．企业会计准则ES]．北京：

法律出版社，1993． 

（6）1992年戴蓬军写的科学研究会计理论中的逻辑思维方式

 来源：

pp-作者：

yanghuan发布时间：

2006-06-05

（7）转引自《现代认识论》，陈铁民，厦门大学出版社，1993年8月，P56。

（8）《科学认识论教程》，高兴华等，四川大学出版社，1991年12月，P86。

（9）转引自《认识论十讲》，吴江，上海人民出版社，1982年4月，P126。

（10）同注（3），P128。

（11）转引自《方法的比较――研究自然与研究社会》，孙小礼、李慎，北京大学出版社1991年9月，P69。

（12）《自然辩证法》，恩格斯，人民出版社，1971年，P201。

（13）同注

（1），P153。

（14）李心合关于制定中国财务会计概念结构的若干问题［Ｊ］会计研究1996，（12）

（15）陈国辉等论我国财务会计概念框架的构建［Ｊ］财经问题研究1998，（5）

三.主要研究内容，途径及技术路线。

建立财务会计理论结构，能够使我们从总体上把握财务会计理论体系的归属，明确财务会计理论体系同会计理论体系的关系，掌握财务会计理论体系本身应由哪些内容组成以及这些内容之间的相互关系，进而形成财务会计学术研究的阶段性成果，为深入探讨财务会计理论提供线索和启示，促进财务会计理论能够更好地指导财务会计实务

四.工作的主要阶段，进度及完成时间

 4月25号--7月7号在充分甑别和借鉴各种财务会计理论结构观点的基础上探讨和建立我国统一财务会计理论结构。

指导教师：

2008 年 8月14 日

                                   摘 要

 财务会计理论框架是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。

本文从财务会计基础理论、会计应用理论和会计环境理论三个方面分析了会计目标、会计假设、会计原则、会计要素、会计方法、会计实践、会计检验、会计环境等会计理论构成要素及其相互关系，为财务会计理论、会计实践以及会计理论与会计实践的相互结合奠定了一个基本的理论框架。

 关键词：

会计理论框架；会计基础理论；会计应用理论；会计环境理论

中文摘要--------------------------------------------------------------7

目录---------------------------------------------------------------8

前言-----------------------------------------------------------------9

一、构建我国财务会计概念框架的设想---10

（一）我国财务会计概念框架的基本内容---10

1．我国的会计理论要素。

------11

2.财务会计概念框架与《企业会计准则》---11

（二）构建我国财务会计概念框架的设想---12

1.我国财务会计概念框架的基本内容-----12

2.我国财务会计概念框架的制定机构及名称---13

　二、财务会计理论框架的基本要素--14

（一）财务会计理论框架分析---------------------------------14

前言

财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。

西方各国对财务会计概念框架的研究，始于20世纪的70年代。

在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。

然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。

原因是：

（1）传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。

70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。

因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。

（2）传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。

这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。

正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，美国财务会计准则委员会（FASB）于70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以发布。

随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会（IASC）也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并发布了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。

实践证明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：

1可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。



2能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。



3可用来评估已发布的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。



4有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。



5通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。



一、构建我国财务会计概念框架的设想

（一）我国财务会计概念框架的基本内容

借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架可包括以下基本内容：



（1）会计本质。

会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。

西方财务会计概念框架中之所以没有会计本质的论述，可能是因为在西方国家，“信息系统论”已得到会计界的普遍认可。

我国的情况则有所不同，关于会计本质的认识，会计界至今尚未达成共识。

无论是“信息系统论”，还是“管理活动论”，都未得到普遍认可。

（2）会计基本假设。

对于会计基本假设，西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及，未进一步深入地加以阐述。

但实际上，会计假设是基于外部环境不确定性而提出的，是会计核算不可或缺的前提条件。

它又包括基本假设和技术假设两个层次的内容。

其中，基本假设对财务会计具有全局性的重大影响，必须列入财务会计概念框架之中。

（3）会计对象。

西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及。

这不能不说是一个缺陷。

会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于：

会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，会计目标。

对于会计目标，西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都立足“决策有用观”。

事实上，无论是“决策有用观”还是“受托责任观”，都各有其存在的特定经济环境。

“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境；而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认，资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。

由于我国的资本市场尚不十分发达，企业大量资本的取得，主要采用直接投资的方式，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位，所以，将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。

（5）会计信息的质量特征。

会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。

会计目标定位于“受托责任观”，决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。

此外，关于会计要素的定义，会计要素的确认、计量、记录，以及财务报告等问题，均应在财务会计概念框架中加以阐明。



1．我国的会计理论要素。

　　中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。

按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。

显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。

《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。

中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。

该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别

2、财务会计概念框架与《企业会计准则》

我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，会计准则的建设尚处于初级阶段。

从目前的会计准则体系来看，它是由1992年颁布的《企业会计准则》和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。

前者又称基本会计准则，是制定具体会计准则所依据的基本会计规范，就其功能来说，类似于西方国家的财务会计概念框架；后者即为国际会计惯例所指的会计准则。

这种将会计准则所依据的理论体系，没有采取财务会计概念框架形式，而是采取基本会计准则形式的做法的确值得探讨。

笔者认为，我国具体会计准则的理论依据应采用财务会计概念框架形式。

主要理由是：

（1）　基本准则一般是粗线条、抽象化的，侧重于对一些基本会计概念的简要描述，有的条款。

不可避免让人一时难以理解和接受；而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，即使一些深奥的理论问题，也会变得易于理解。

（2）我国的基本准则是会计准则的组成部分，具有强制性，是以行政命令的方式进行会计理论说明，虽然可以回避概念之争，但由于不可能有充分论证，容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣；而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南，是独立于会计准则的理论体系，并不具有强制性，实际上，建立财务会计概念框架的过程，也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程。

（3）以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免，这在我国的《企业会计准则》和已发布的具体会计准则中已经屡见不鲜；而以财务会计概念框架取代基本会计准则，既可以摆脱当前《企业会计准则》不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。

（4）从国际会计惯例上看，美、英等西方发达国家，以及国际会计准则委员会都是把财务会计概念框架独立于会计准则予以发布，这种成功的经验很值得我们借鉴和学习。

在探索建立我国财务会计概念框架问题上，有的同志主张将《企业会计准则》修改完善，不搞另起“炉灶”。

对此观点，笔者不能苟同。

不能否认，《企业会计准则》的出台，对于推动我国会计准则的建设，加快传统会计向国际会计惯例靠拢的步伐，发挥了极其重要的作用。

尤其是从时代背景上来分析，当年以基本会计准则的形式表达会计的基本理论问题，要比采用财务会计概念框架形式效果好。

毕竟当时国人中懂西方会计的较少，能理解财务会计概念框架涵义的更是寥若晨星，而一场疾风暴雨式的会计改革又势在必行，在这种条件下，也只有用基本准则的形式进行会计理论的说明会计改革风雨洗礼的我国会计理论和实务工作者的素质更是今非昔比，加之由于《企业会计准则》是特定历史时期的产物，其内容大部分亟需修改，此时，废止《企业会计准则》，以财务会计概念框架取而代之的时机，应该说已十分成熟。

（二）构建我国财务会计概念框架的设想

1我国财务会计概念框架的基本内容

借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架可包括以下基本内容：



（1）会计本质。

会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。

西方财务会计概念框架中之所以没有会计本质的论述，可能是因为在西方国家，“信息系统论”已得到会计界的普遍认可。

我国的情况则有所不同，关于会计本质的认识，会计界至今尚未达成共识。

无论是“信息系统论”，还是“管理活动论”，都未得到普遍认可。

（2）会计基本假设。

对于会计基本假设，西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及，未进一步深入地加以阐述。

但实际上，会计假设是基于外部环境不确定性而提出的，是会计核算不可或缺的前提条件。

它又包括基本假设和技术假设两个层次的内容。

其中，基本假设对财务会计具有全局性的重大影响，必须列入财务会计概念框架之中。

（3）会计对象。

西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及。

这不能不说是一个缺陷。

会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于：

会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，对于会计目标，西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都立足“决策有用观”。

事实上，无论是“决策有用观”还是“受托责任观”，都各有其存在的特定经济环境。

“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境；而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认，资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。

由于我国的资本市场尚不十分发达，企业大量资本的取得，主要采用直接投资的方式，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位，所以，将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。

（5）会计信息的质量特征。

会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。

会计目标定位于“受托责任观”，决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。

此外，关于会计要素的定义，会计要素的确认、计量、记录，以及财务报告等问题，均应在财务会计概念框架中加以阐明。



2我国财务会计概念框架的制定机构及名称

财务会计概念框架与会计准则应由同一机构来制定及发布，这一点似乎已为我国会计界所普遍认可。

从西方发达国家的情况来看，概念框架与会计准则的制定任务大多由民间团体来承担，但按照我国的市场经济环境和现实条件，我国财务会计概念框架与会计准则则应由政府部门即财政部会计准则委员会制定及发布。

原因是：

（1）我国市场经济的主要特征是公有制为主体且国有经济占主导地位。

这就决定了国家是我国会计信息的主要使用者，而由政府部门来制定会计准则，则是满足国家宏观经济决策需要最为直接的手段。

（2）在我国，只有政府才有能力协调会计准则的经济后果。

会计准则不是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。

在我国，至少到目前为止，任何一个民间团体都不具备协调会计准则经济后果的能力。

废止《企业会计准则》，而由财务会计概念框架取而代之，还要涉及到我国财务会计概念框架的名称表达问题。

西方对财务会计概念框架的称谓不尽相同，如美国称之为“财务会计概念报告”，国际会计准则委员会称之为“编报财务报表的框架”。

考虑到既要为我国广大会计工作者所普遍理解和接受，又能体现财务会计概念框架与会计准则的关系，还要反映财务会计概念框架的本质，我国财务会计概念框架可以“会计准则的理论框架”或“会计理论框架”的名称来表达。



　二、财务会计理论框架的基本要素

　　财务会计理论框架是构建会计理论要素和逻辑关系的构造体系，它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。

财务会计基础理论是构成财务会计理论的基本要素，包括会计目标理论、会计假设理论、会计原则理论、会计要素理论、会计方法理论、会计检验理论等；财务会计应用理论是将财务会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论，包括财务会计管理体制理论，如会计机构、会计人员和会计法规等方面的理论、会计基本准则理论、会计政策理论等；财务会计环境理论是对财务会计基础理论和财务会计应用理论产生影响作用的外部条件，包括企业内部环境和外部环境。

企业内部环境因素，包括企业内部管理体制、企业治理结构、企业经营活动及规模、企业管理状况、经理素质才能、企业文化等；企业外部环境，包括社会发展与进步、经济体制与经济发展、财政税收与财务、法律法规、科学技术发展水平、科学哲学与经济学研究的方法论等。

（一）财务会计理论框架分析

　　财务会计理论框架是一个结构严密和层次递进的逻辑体系。

它全面反映了财务会计理论系统的基本构成因素及其相互关系。

　　1.会计的目标。

会计理论是以会计为研究对象，因此，研究会计，首先就应确定会计研究要达到的目标。

理所当然，会计的目标构成会计理论框架合乎逻辑的起点。

财务会计的目标是提供有关生产经营活动方面的财务会计信息，以供信息使用者进行经济决策。

这一观点已被普遍接受。

　　2.会计假设。

假设是科学研究中的一种逻辑思维方式。

通过建立会计假设，确定财务会计确认和计量的前提条件，也就是构造一个理想客体，以便“舍弃其客观原形的原始形态，撇开与当前研究无关的内容、次要过程和干扰因素，使其以理想化的纯粹单一的形式，呈现在研究者的面前，……使我们有可能对其进行深入细致的研究，找出其存在和运动的规律，达到对其本质的科学认识”（戴蓬军，1992）。

　　会计既然是提供有关生产经营活动方面的财务会计信息，就应进一步确定会计所提供信息的空间范围和时间界限，并指定计量的方法，即我们在什么范围内、以什么方式来核算和披露会计信息。

由于现实世界中企业经济业务活动存在的复杂性、相关性等不确定性因素，所以，对企业财务会计信息核算和披露的对象，必须加以理想化、纯粹化，以便达到对会计对象本质的科学认识。

　　现实中企业的生产经营活动具有不确定性。

首先，在企业所处的各种内外部环境中，会计核算的内容上具有不确定性。

企业与投资者存在投资关系、与债权人存在借贷关系、与客户存在交易关系、与政府部门存在监管关系、与内部职工存在劳资关系等。

上述关系的存在，影响企业经营活动，使其复杂化，由于主观或客观原因，可能混淆企业自身的经营活动与相关者自身事项的边界，因而，将本不属于企业的交易或事项纳入企业的财务会计信息系统，以至影响企业正常经营活动的成果，影响企业损益的计算和财务会计信息的披露。

不但造成财务会计信息失真，更重要的是损害投资者、债权人、经营者和职工的利益。

因此，会计提供的信息只能以企业其自身的经济业务为前提，这就是会计主体假设。

它界定了会计核算的理想的、纯粹的空间范围。

企业主体假设主要目的在于维护企业投资者和经营者的权益。

　　其次，市场经济存在经营风险，企业存在信用风险，资本也在集中和积聚。

因此，企业可能随时面临破产倒闭、兼并收购等而使企业经营终结，如果企业存续期限不够确定，就难以对企业的交易及事项进行正常而恰当的确认和计量。

例如，固定资产的折旧、低值易耗品的摊销、债权债务的结算、留存收益的处置等，如果会计存续期间不确定，就难以按照其技术或经济上的常规状态进行会计核算。

因此，就必须以“不变应万变”，即假定企业的存续期限是处于一个理想的状态，除非有相反的证据证明，否则就认为企业会无限期地继续经营下去，而不停止和清算。

这就是持续经营假设。

它给定了企业预期可持续经营的理想期限，所以资产、负债、所有者权益、收入、费用成本和利润等可按照正常的状态进行会计核算处理。

　　再次，企业处于持续经营状态，但总不能直到企业终止才提供财务会计信息。

因此，会计应定期提