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论文企业战略成本管理正文
第一章企业成本管理形成与发展
第一节从企业成本管理形成与发展上看战略成本管理
关于企业成本管理的形成和发展有多种不同的观点,目前尚未形成统一的认识。
这些观点反映出不同学者在对成本管理形成与发展认识上的不同,所划分的阶段也有所不同。
有代表性的成本管理（成本会计、成本管理会计）形成和发展的阶段划分观点有:
（1）按近、现代历史分期的方法划分为原始或早期成本会计、近代成本会计和现代成本会计三个阶段;
（2）以企业管理理论的发展为依据划分为企业成本的经验管理阶段、科学管理阶段和现代管理阶段三个阶段;（3）按管理方法的产生和运用的程度划分为标准成本管理时代、本量利分析和直接成本计算时代、作业成本计算时代和市场驱动成本时代;（4）按管理过程中的环节划分为以事后分析利用成本信息为主的阶段、以事中控制为主的阶段、以事前控制为主的阶段和战略成本管理阶段四个阶段。
对于成本管理形成和发展的阶段划分,还有一些值得研究的问题。
（1）关于按近、现代历史分期的划分。
比较几种观点,对原始或早期成本会计阶段时间的确定是一致的,都是1880～1920年,但在第二和第三个成本会计阶段的时间确定上则有所不同。
如对第二阶段的时间确定,一种观点认为是1920-1950年,另一种观点认为是1920~1945年。
确定1950年或1945年的依据是什么?
这是需要进一步研究的问题。
（2）关于早期的成本管理或成本会计。
一般认为,早期的成本管理只是事后进行成本计算,没有事前和事中的成本管理,或者说没有形成事前、事中和事后相结合的成本管理体系。
实际上早期的成本管理有事前和事中管理的内容。
早期的事前成本管理是管理者依据经验、事先确定目标和不同时期实际成本比较所确定的差异进行的,事中成本管理主要是通过监工的监控进行的。
（3）关于以企业管理理论的发展为依据的划分。
现在有学者认为在科学管理阶段与现代管理阶段之间还有一个近代管理阶段（20世纪40～70年代）,在成本管理的科学管理阶段与现代管理阶段之间还有没有必要加上一个近代管理阶段呢?
（4）关于按管理方法的产生和运用程度的划分。
这种划分很难反映出不同发展阶段的本质特征和基本内容。
笔者认为,对成本管理形成与发展过程进行阶段划分要考虑三点:
（1）管理会计的形成与发展;
（2）每一阶段形成和发展的重要标志和本质特征;（3）事物由低级向高级、由简单到复杂、由量变到质变、渐进性与飞跃性统一的发展特征。
考虑这三点,可以将企业成本管理的形成与发展过程大致分为三个阶段,即:
（1）初级成本管理阶段:
初级成本事前、事中和事后管理相结合的阶段（19世纪80年代～20世纪20年代）;
（2）中级成本管理阶段:
中级成本事前、事中和事后管理相结合,战术管理重于战略管理的阶段（20世纪20～70年代）;（3）高级成本管理阶段:
成本战略管理与战术管理并重的阶段（20世纪80年代以后）。
1.初级成本管理阶段:
这个阶段的成本管理是简单的成本管理。
关于这个阶段的成本管理的形成与结束有两个重要的标志,一是1885年H.梅特卡夫（H.Metchcalfe）的《制造成本》一书问世,一是1919年在美国和英国成立了成本管理的社会组织。
2.中级成本管理阶段:
中级成本事前、事中和事后管理相结合,战术管理重于战略管理的阶段。
这一阶段的成本管理是较为复杂和较为成熟的成本管理,经历了半个世纪,开始于标准成本法和预算控制法（1922年麦金西的《预算控制》一书问世）的产生和应用,结束于成本事前、事中和事后管理相结合的较为完善的体系的全面形成。
在这一阶段有几个值得说明的重要内容。
（1）20世纪20年代受泰罗的科学管理学说的影响,在成本管理中开始运用标准成本法和预算控制法这两大技术方法,出现了计划与控制管理制度,使成本事前、事中和事后管理具有了科学管理的内涵,体现了科学管理的标准化、计划和操作人员工效提高的核心内容。
这两大方法的运用,是成本管理的一大进步。
（2）受近代管理学说,特别是数量学说（管理科学学说）的影响,量本利分析法、线性规划、非线性规划、回归分析、概率分析和贴现现金流量长期决策分析模型等数学工具和数学模型在成本管理中得到了运用,极大地丰富了成本事前管理的内容。
（3）1936年由美国会计师乔纳森.N.哈里斯提出的变动成本法又充实了成本事后管理的内容,由此形成了有别于传统完全成本计算系统的、为成本决策和控制提供有价值信息的新信息系统。
（4）美国会计学家希琴斯在1952年提出的、在分权条件下的责任会计得到运用,使成本管理向深化、细化和责权利相结合发展,成本管理成为具有层次性、主体性和利益驱动性的内部共同管理的活动。
（5）美国管理学家德鲁克在20世纪50年代提出的目标管理理论的运用,使成本事前管理的内容又得到充实。
（6）在1952年世界会计组织年会上通过了“管理会计”这个名词,这不仅是管理会计走向成熟的一个重要标志,也是成本管理走向成熟的一个重要标志。
（7）20世纪60年代初美国的质量管理专家A.V.菲根堡姆提出了工厂质量成本的概念,从此在成本管理中有了质量成本管理的内容。
（8）我国在20世纪50～70年代运用了车间和班组经济核算、成本归口分级管理、内部结算和创新的成本计算方法或制度,使成本管理的内容进一步扩大。
总的来说,这一阶段的成本管理具有以下特点:
成本管理已由初级向更高一级转变,这次转变是一次质的飞跃,是对成本管理内容的发展和补充;已形成成本事前、事中和事后三个环节管理内容的各具有独特体系又互相联系的、有过程要素稳定、内容丰富和可持续发展的架构;已有战略成本管理的内容,如事关重大、影响深远的长期投资决策。
尽管人们已经认识到处理好企业与外部环境的关系的重要性,但在根据自身条件和外部环境进行适应环境的成本战略管理上还重视得不够,企业更重视的是战术管理。
3.高级成本管理阶段:
成本战略管理与成本战术管理并重的阶段。
20世纪中后期以来,企业外部环境发生了很大的变化,如科学技术日新月异,生产社会化、专业化和多样化的程度提高,股票价格波动,企业规模扩大,经济全球化,市场竞争日趋激烈,企业经营难度加大,等等。
为了持续适应环境的变化,维持企业的生存和发展,取得竞争中的主动地位和优势,使企业立于不败之地,迫切要求企业进行战略管理。
有关数据显示,到了20世纪80年代中期,已有95%的美国企业实行了战略管理,如通用电气、通用汽车和国际商用机器等。
实际上,在20世纪60年代就有“战略管理”的概念和战略管理的专著。
但是,在20世纪80年代以前,尚无明确的战略成本管理的概念或战略管理会计的概念,更没有一个完整的体系。
一般认为,是英国学者西蒙德在1981.年首先提出战略管理会计的概念,并对战略管理会计进行了理论性的研究。
自此开始,一个进行战略成本管理或战略管理会计的研究活动全面兴起,近年来的研究有了较大的进展。
目前,战略成本管理处于其发展的成长期。
在成本管理的高级阶段,企业既重视战略管理,也重视战术管理,而不仅仅只是进行战略管理。
战略管理与战术管理是相辅相成的。
战略管理要通过战术管理来实现,战术管理要以战略管理为前提条件。
只有战略管理与战术管理并重,才能使企业成本管理发挥应有的作用。
在这个阶段,作业成本管理方法的运用,对推动成本管理的发展也起了很大的作用;人们更加重视外部环境对企业生产经营的影响,重视的程度从标准成本和目标成本制定时对市场驱动因素的研究上可以看出。
尽管在20世纪50年代的企业战略管理中有战略成本管理的内容,但战略成本管理的全面研究还是在20世纪80年代以后。
1981年,英国学者西蒙德发表了《战略管理会计》一文,首次提出了“战略管理会计（StrategyManagementAccounting,简称SMA）”的概念,在这之后,他又对战略管理会计与战略管理相结合的问题进行了一系列的研究。
1985年,美国的迈克尔.波特在其《竞争优势》和《竞争战略》的书中对价值链战略成本分析法作了研究。
1988年,Bronmwich在《管理会计的定义与范围:
从管理角度的认识》一文中阐述了SMA的观点,认为SMA是管理会计的发展（而不是分支）,是未来处在高级岗位的管理人员所必须掌握的。
Bronmwich认为,SMA不仅是收集企业竞争对手的信息,而更注重研究企业与竞争对手相比较的竞争优势和创造价值的过程,以及企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”,以及从企业长期决策周期看,对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。
1992年Govindarajan和Shank研究了企业战略与管理会计之间的关系,提出了战略成本管理的框架。
美国管理会计学者杰克.桑克等人在1993年出版了《战略成本管理》一书。
美国的林文雄概括说明了美国管理会计学者在1992～1997年间研究策略（战略）成本管理的内容,主要有策略成本分析、目标成本法、产品生命周期法、平衡财务与非财务绩效表。
1998年,罗宾.库珀提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理体系。
近年来,有关研究正在向纵深发展。
我国对企业战略成本管理的明确研究是从20世纪90年代开始的。
在20世纪90年代明确进行战略成本管理或战略管理会计专门研究的学者有陆正飞、卓敏、杨雄胜、王化成和杨景岩、林万祥等。
他们主要研究战略管理会计或战略成本管理的概念、特点、意义和内容等。
从1998～2002年的5年间在权威期刊《会计研究》上都有一些战略成本管理的专题论文发表。
近期公开发表的有关战略成本管理的论文明显增多,已有战略成本管理的专著问世,在成本会计或管理会计教材中已有战略成本管理或战略管理会计的内容。
目前,从发表的论文看,引进介绍的论文占有较大的比例,对战略成本管理的一些基本问题,如概念、特点、体系、内容、方法和定位还存在不同的认识,尚没有对企业战略成本管理基本要素（包括主体、客体、方法和目标等）进行系统研究的成果。
从1981年至今,企业战略成本管理或战略管理会计的研究已从发展的初期进入发展的成长期,目前的战略成本管理的要素研究还属于前沿理论研究。
战略成本管理的理论正在日渐走向成熟。
第二节企业战略成本管理的特点
关于战略成本管理或战略管理会计的特点,有多种不同的观点。
有代表性的观点主要有:
（1）战略管理会计的特点有整体性、长期性、应变性、宏观性和灵活性。
（2）战略管理会计的基本特征有:
重视市场的关系,具有开放性的特征;将视角扩大到企业整体,具有结果控制与过程控制的特征;重视企业组织及其发展,具有动态性特征;重视企业文化,具有个性特征。
（3）战略成本管理的特点有长期性、全面性、外延性和灵活性。
（4）战略成本管理的主要特点有观念的创新性、管理的开放性、对象的全面性、目标的长期性、策略的抗争性和信息的多样性。
上述观点在一定程度上概括了战略成本管理或战略管理会计的特点。
要明确企业战略成本管理的基本特点,必须注意企业战略成本管理与战术成本管理的区别,不应相互混淆。
笔者认为,企业战略成本管理具有以下的基本特点:
1.对影响企业成本的因素分析的全面性和管理的整体性。
战略成本管理是将管理置于影响企业成本的企业内部与外部环境之中,全面分析影响企业成本的企业内部与外部环境因素的。
战术成本管理只进行部分环境因素的非全面性分析。
关于企业战略成本管理需要分析的外部环境因素,有一些不同的认识。
有学者认为外部环境主要包括宏观环境、产业环境和竞争环境等,其中,宏观环境又主要包括政治、法律、经济、技术以及社会文化等宏观因素。
环境理论认为,企业的外部环境按层次分为任务环境、竞争或行业环境、一般或宏观环境,其中,宏观环境被认为是最广阔的层次,包括经济、政治、法律、社会、文化、科技、教育、伦理道德、自然资源和人口结构等,是一个组织疆域外的所有因素的总和。
也有学者认为宏观环境包括政治和法律、经济、人口、科技、文化和自然因素。
笔者认为,凡是对企业成本有影响的企业外部因素都是企业的外部环境因素,这些因素有政治法律、经济、社会文化、技术和自然环境因素等。
关于企业的内部环境因素,也有一些不同的认识。
有学者认为企业内部环境因素包括企业资源、战略能力和核心能力。
。
有学者认为企业内部环境因素包括管理过程、市场营销、财务能力、生产运作、人员素质、研究与开发等。
笔者认为,企业内部基本环境因素有经营者与所有者的利益、生产经营活动、企业管理、企业资源、企业文化等。
对企业内部与外部环境因素分析,就是要全面分析影响企业成本的内部与外部有利和不利的因素,企业外部环境的有利和不利因素是机会和威胁因素,企业内部环境的有利和不利因素是优势和劣势因素。
对影响企业成本的环境因素的全面分析,不仅要在空间范围上进行内容和层次因素的分析,而且还要在时间上进行前后的、将来与现在的联系性环境因素的分析。
只有从空间和时间范围上全面分析影响企业成本的因素,才能有效地进行企业战略成本管理。
企业战略成本管理的整体性表现在战略成本管理与战略管理总体目标整体上的一致性、各个层次的战略成本管理整体上的协调一致性及各个层次战略决策与战略实施过程的连接性上。
企业战略成本管理的各个层次管理共同构成了战略成本管理的集合体。
战术成本管理只是在一定的经营管理目标下进行的直接性的、具体性的、局部性的和执行性的成本管理。
2.战略成本管理目标确定的长期性与短期性的结合。
战略成本管理的目标,是企业考虑其内部与外部环境的有利和不利因素,为实现企业使命所确定的在较长期限内要求达到的成本管理结果。
战略成本管理目标包括了长期目标与短期目标两类。
长期目标对短期目标进行控制,短期目标从属于长期目标,是长期目标的执行目标。
战略成本管理的短期目标通常为1年,长期目标通常为3～5年或者更长的时间。
在长期目标中有若干个短期目标。
战略成本管理的长期目标的确定,是从企业长远的利益和发展的潜力上考虑的,忽视长期目标,只注意短期利益,就有可能使企业丧失获得长远的、更多的利益和长期发展潜力的机会。
但是,如果只考虑长期目标,不设计分期实现长期目标的近期目标,则长期目标也很难实现。
企业的长期目标的实现必须有短期目标的执行来保证。
企业战术成本管理目标是短期的,战术成本管理也是短期的成本管理。
为了便于管理,也可将战略成本管理目标分为长期、中期和短期目标三类。
在战略成本管理中要协调好战略成本管理的长期、中期和短期目标之间的关系。
3.企业战略成本决策的重大性。
企业作出的战略成本决策,对企业长久生存和发展目标的实现有深远性和根本性的影响。
战略成本决策的重大性表现在决定企业未来的成本发展方向、竞争优势、协同效应和经济效益等方面。
从总体上看,战略成本决策的项目一般数额较大、影响面较宽、一个项目的成本全部得到补偿的时间较长。
正确的战略成本决策,会给企业带来长久的经济利益;反之,错误的战略成本决策,会给企业造成重大的经济损失,甚至使企业破产倒闭。
因此,企业战略成本决策应建立在对与企业内外部环境有联系的重大问题的深入了解、透彻分析和充分论证的基础之上,不应草率作出战略成本决策。
第二章战略成本管理基本框架
第一节战略成本管理的基本概念
“战略”一词原属军事术语。
《辞海》（1979年版）对战略的定义是“对战争全局的筹划和指导。
”“泛指重大的、带全局性或决定全局的谋划”。
将“战略”观念运用于企业管理形成了企业战略管理。
战略管理（Strategicmanagement）一词最初由美国学学者安索夫（Ansoff）在其1976年所著《从战略计划走向战略管理》一书中提出，其定义为：
企业的高层领导为了保证企业持续经营和不断发展。
根据对企业内部条件和外部环境的分析，对企业的全部生产经营活动所进行的根本性和长远性的谋划和指导。
近年来，战略管理通常被视为将企业的战略规划、战略实施、战略控制与调整过程中相关战略要素综合而成的一种经营管理方法；是在对企业环境全面分析的基础上，确立企业长期和短期目标。
进而开发和实施导向目标的企业战略的全过程。
典型的战略管理过程包含企业环境分析、确立目标与战略规划、战略实施与控制、战略业绩计量与评价等阶段。
成本管理是企业管理中的一个重要的组成部分。
在成本管理中导入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，便形成了战略成本管理。
在战略思想指导下，战略成本管理关注成本管理的战略环境，战略规划、战略实施和战略业绩，可表述为“不同战略选择下如何组织成本管理”。
成本管理服务于企业战略的开发的实施，实质上就是成本管理会计信息贯穿于战略管理循环，成本分析与成本信息置身于战略管理的广泛空间，与影响战略的相关要素结合在一起，通过从战略高度对企业成本结构和成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势。
战略成木管理的基本框架是关注成本驱动因素，运用价值链分析工具，明确成本管理在企业战略中的功能定位。
价值链分折、战略定位分析、成本动因分析构成了战略成本管理的基本框架。
第二节战略成本管理的基本框架
1.价值链分析
每一种最终产品从其最初的原材料投入至到达最终消费者手中，要经过无数个相互联系的作业环节，这就是作业链。
这种作业链既是一种产品的生产过程，同时又是一种价值形成和增值的过程，从而形成竞争战略竞争上的价值链（Value—chain）。
行业价值链分析与企业价值链分析：
由作业特性决定，价值链一般按行业构成，相关行业之间有交叉价值链。
任何一个企业均位于某行业价值链中的某一段，企业内部也可分解为许多单元价值链。
每个价值链既会产生价值，同时也要消耗资源。
进行企业价值链分析，可以确定单元价值链上的成本与效益。
根据企业的战略目标而进行价值作业之间的权衡、取舍，调整各价值链之间的关系。
如果企业价值链上的所有活动的累计总成本小于竞争对手时，就具有了战略成本优势。
在战略成本管理中，往往突破企业自身价值链，把企业置身于行业价值链中，从战略高度进行分析，是否可以利用上、下游价值链进。
步降低成木或调整企业在行业价值链中的位置及范围，以取得成本优势。
竞争对手价值链分析：
在行业中往往存在生产同类产品的竞争者。
竞争对手的价值链和本企业价值链在行业价值链中处于平行位置。
通过对竞争对手价值链的分析，测算出竞争对手的成本与之进行比较，根据企业的不同战略，确定扬长避短的策略争取成本优势。
2.成本动因分析
作业影响成木，动因影响作业，因此动因是引起成本发生的根本原因。
成本动因可分为两个层次：
一是微观层次的与企业的具体生产作业相关的成本动因，如物耗、作业量等；二是战略层次上的成本动因，如规模、技术多样性，质量管理等。
成本动因分析超出了传统成本分析的狭隘范围（企业内部、责任中心）和少量因素（产量、产品制造成本要素），而代之以更宽广、与战略相结合的方式来分析成本。
战略成本动因对成本的影响比重比较大，可塑性也大，从战略成本动因来考虑成本管理，可以控制住企业日常经营中的大量潜在的成本问题。
战略成本动因又可大体分为结构性成本动因（StructuralCostDriver）和执行性成本动因（ExecutionCostDriver）两大类。
结构性成本动因分析：
结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响战略成本整势相关的成本驱动因素，通常包括：
（1）规模：
在研究开发、制造、营销等方面的投资规模；
（2）范围：
指企业价值链的纵向长度和横向宽度，前者与业务范围有关。
后者与规模相关；（3）经验：
即熟练程度的积累。
通常与企业目前作业的重复次数相关；（4）技术：
指企业在每一个价值链活动中所运用的技术处理方式；（5）多样性：
提供给客户的产品、服务的种类。
结构性成本动因分析就是分析以上成本驱动因素对价值链活动成本的直接影响以及它们之间的相互作用对价值链活动成本的影响，最终可归纳为一个“选择”问题：
企业采用何等规模和范围，如何设定目标和总结学习经验，如何选择技术和多样性等，这种选择能够决定企业的“成本地位”。
结构性成本动因分析根据其属性无疑是企业在经济结构层面的战略选择。
执行性成本动因分析：
执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素，通常包括：
（1）劳动力对企业投入的向心力；
（2）全面质量管理；（3）能力利用；（4）联系。
企业的各种价值链活动之间是相互关联的。
执行成本动因与结构性成本动因有着不同的性质。
在企业基础经济结构既定的条件下，通过执行性成本动因分析。
可以提高各种生产执行性因素的能动性及优化它们之间的组合，从而使价值链活动达到最优化而降低价值链总成本。
3.战略定位分析
（1）成本领先战略：
成本领先战略是诸战略中最为明确的一种。
在这种战略指导下，企业的目标是要成为其产业中的低成本生产（服务）厂商，也就是在提供的产品（或服务）的功能、质量差别不大的条件下，努力降低成本来取得竞争优势。
如果企业能够创造和维持全面的成本领先地位。
那它只要将价格控制在产业平均或接近平均的水平，就能获取优于平均水平的经营业绩。
在与对手相当或相对较低的价位上，成本领先者的低成本优势将转化为高收益。
成本领先战略的逻辑要求企业就是成本领先者，而不是成为竞争这一地位的几个企业之一，所以，成本领先是一种格外强调先发制人策略的一种战略。
成本领先战略可通过大规模生产，学习曲线效应，严格的成本控制来实现，企业必须发现和开发所有成本优势资源。
（2）差异领先战略：
当一个企业能够为买方提供一些独特的、对买方来说不仅仅是价格低廉的产品时，这个企业就具有了区别其他竞争对手的经营差异性。
差异领先战略要求企业就客户广泛重视的一些方面在产业内独树一帜，或在成本差距难以进一步扩大的情况下，生产比竞争对手功能更强、质量更优、服务更好的产品以显示经营差异。
当然，这种差异应是买方所希望的或乐意接受的。
如能获得差异领先的地位，就可以得到价格溢价的报酬，或在一定的价格下出售更多的产品，或在周期性、季节性市场萎缩期间获得诸如买方忠诚等相应的利益。
差异领先战略的逻辑要求企业选择那些有利于竞争的并能使自己的经营独具特色的性质，重在创新。
虽然经营差异包括了质量，但其含义要广阔得多，经营差异领先战略是通过价值链全方位为买方创造价值。
经营差异的代价一般较高，它不能直接降低成本，但可以通过价格溢价或增加销售量相对降低总成本。
只要企业获得的总收益超过为经营差异而追加的成本，经营差异就会使企业获得竞争优势。
（3）目标集聚战略：
如果企业能同时取得成本领先和差异领先的竞争优势，回报将是巨额的，因为收益是累加的—一差异领先会带来价格溢价，与此同时成本领先意味着成本的降低。
但由于各种条件的限制，要想全面地、长期地同时取得成本领先和差异领先的地位，是不现实的。
目标集聚战略是主攻某个特定的顾客群，某种产品系列的一个细分区段或某一个细分市场，以取得在某个目标市场上的竞争优势。
这种战略的前提是：
企业能够集中有限的资源以更高的效率、更好的效果为某一狭窄的战略对象服务，从而超过在更广阔范围的竞争对手。
目标集聚战略有两种形式，成本领先目标集聚战略寻求在目标市场上的成本优势，差异领先目标集聚战略则追求目标市场上的差异优势。
目标集聚战略通常选择对替代品最具抵抗力或竞争对手最弱之处作为企业的战略目标。
采用目标集聚战略的企业同样具有取得超过产业平均收益的能力，如果企业能够在某个目标市场上获得成本领先或差异领先的地位，并且这一目标市场的产业结构很有吸引力，那么实施该战略的企业将会获得超过其产业平均水平的收益。
（4）生命周期战略：
产品生命周期理论认为，任何产品从导入市场到最终退出市场都是一个有限的生命周期，这个周期可由几个明显的阶段加以区分，分别为产品的导入期、成长期、成熟期和衰退期。
在不同的阶段，企业会面临不同的机会和挑战，因而需采取不同的阶段策略。
产品生命周期战略可以很好地指导企业的战略成本管理。
在导入期和成长期，可采取发展战略，以提高市场份额为战略目标，加大投入，重视差异领先，甚至不惜牺牲短期收益和现金流量；在成熟期，可采取固守战略，以巩固现有市场份额和维持现有竞争地位为目标，重视和保持成本领先，尽可能延长本期间；在
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