企业自创商誉的会计核算探讨.docx

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企业自创商誉的会计核算探讨

企业自创商誉的会计核算探讨

摘要：

近年来，随着我国科技的不断进步和市场经济的深化，知识经济时代已经来临，其中无形资产将成为企业面对外部竞争的最有利武器，而商誉作为一项重要而又特殊的无形资产，必然是企业在日常经营中不可或缺的重要资源。

但就是由于商誉的特殊性，它的确认与计量成为了财务会计中一个比较棘手的问题。

依据商誉的取得方式，商誉可分为外购商誉和自创商誉，按照现行条例规定外购商誉可以入账，而自创商誉却不能入账，但自创商誉在很大程度上影响着投资人的决策，所以它的确认是非常有必要的。

本文通过介绍商誉的特性引出自创商誉，然后重点谈论自创商誉的确认与计量问题，还涉及到自创商誉的摊销与披露，在最后部分笔者做了陈述总结。

关键词：

商誉外购商誉自创商誉

Abstract:

Inrecentyears,withthecontinuousprogressofChina'sscienceandtechnologyandthedeepeningofmarketeconomy,knowledgeeconomyeraiscoming,Intangibleassetswillbethemostpowerfulweaponinthefaceofexternalcompetition,Andgoodwillasanimportantandspecialintangibleassets,mustbeanindispensableresourceofenterprisesinitsdailyoperation.Butduetothespecialnatureofgoodwill,therecognitionandmeasurementofgoodwillbecomeatrickyprobleminfinancialaccounting.Basedontheacquisitionofgoodwill,goodwillcanbedividedintointernallygeneratedgoodwillandpurchasedgoodwill,inaccordancewiththecurrentregulationsPurchasedgoodwillcanbeaccountedfor,butinternallygeneratedgoodwillcannotbeaccountedfor.Mainlybecausetheinternallygeneratedgoodwillisdifficulttoquantifyfairly,buttheinternallygeneratedgoodwilllargelyaffecttheinvestmentdecision,sotherecognitionofgoodwillisverynecessary.Thispaperintroducesthecharacteristicsofgoodwilltoleadtointernallygeneratedgoodwill,thenfocusontalkingabouttherecognitionandmeasurementofinternallygeneratedgoodwill.Italsorelatedtotheamortizationanddisclosureofinternallygeneratedgoodwill.Theauthor’sstatementsandsummarizesareinthelastpart.

Keywords:

Goodwill；Purchasedgoodwill；Internallygeneratedgoodwill

在会计界对自创商誉确认与计量的问题一直争论不休，其中许多国内外专家学者对它进行研究，主要是因为自创商誉不能与企业的整体价值分离，它具有整体性，不能脱离企业进行单独计算，所以它的具体价值很难进行可靠的计量，具有高度不确定性。

目前的会计准则中规定，企业只需要对外购商誉进行确认与计量，而对自创商誉不作任何处理。

但是目前的市场经济环境，企业需要确认自创商誉，而且自创商誉是企业长期经营活动中产生的，是一种能带来未来超额盈利的无形资产，与企业的整体密不可分，还因为它的存在能帮助投资者更全面的了解企业信息，做出正确判断。

如果商誉只在外购的时候确认，会给人们一种误解就是商誉是交易过程中产生的，而不是源于生产经营和管理成效等因素，这明显与事实不符，也违背了权责发生制。

外购商誉只是被并购企业自创商誉的市场化表现，本质上是其原来的自创商誉，所以会计界不确认自创商誉的理论站不住脚。

一、商誉的特点和分类

1、商誉的产生与演变

商誉最早于1571年在一位英国人的遗嘱中被发现“我把采石场的全部利益和商誉....都给了约翰.斯蒂文”，其中商誉一词是英文“goodwill”，它由good“良好”和will“意愿”组成，形容人们一种友善的处理方式。

随着时间的推移，在1859年法律界又对商誉的问题引起了关注。

在一起法律案件中法官给商誉下的定义是“商誉意指旧企业在从事经济活动中所取得的一切有利条件，包括地理位置、商号等有关的一切，以及与企业在从事经济活动中所取得的一切有利条件。

”法律界对商誉的这个概念一直保留到20世纪初，而会计界最早是在19世纪末才对商誉的问题引起了重视。

当时刚经过工业革命的全面发展，资本经济市场活跃，大型工厂和企业都在不断扩大生产规模，生产模式也由家庭作坊、临时结合等初级方式，转变为独资或合作等高级方式。

人们也意识到在市场经济的竞争中，如果想获取越来越多的丰厚利润，就必须拥有良好的信誉和各项优秀的素质，特别针对一些大型企业。

因为他们为了稳定长期客户，就必须与客户建立起良好的互信关系，这样的关系一旦确认，就能在未来期间为企业带来更多利润，这样的意识就是商誉的最初形成。

到了20世纪，世界经济更加发达，会计界又对商誉的问题进行了进一步的研究。

因为它已经不止局限于企业与客户之间，它更多呈现在内部管理、市场销售和全球化战略中。

商誉的迅速发展使得它的确认与计量必然成为大家关注的焦点。

综合目前国内外学者对商誉提出的定义，其中解释比较权威的就是“三元论”，它是由著名的会计理论家亨德里克在其著作《会计理论》中提出，是由好感价值论、超额收益论以及总计价账户论这三个论点组成。

（1）好感价值论认为，商誉产生的原因是企业的良好形象、职工之间的友好关系以及顾客对企业的好感。

（2）超额收益论认为，商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的利润。

这里的超额收益是指较长时间内能获得较同业平均水平更高的报酬。

（3）总计价账户论认为，商誉是继续经营与未入账资产概念的产物，不是一项单独的生息资产，而是实体各项资产合计的价值超过其个别价值的总和。

这三个论点之间相互影响、各有利弊，好感价值论笼统的把商誉化为一种未入账的无形资产是不准确的，相对于好感价值论我认为超额收益论更具科学性。

其理由是超额收益论体现了资产的本质，把商誉作为一项无形资产需要的条件解释的很清楚，说清了它是一种经济资源，并拥有潜在的获利能力。

所以超额收益论更能代表商誉的形成原因。

2、商誉的特点

（1）商誉不能离开企业单独存在，并具有附着性与整体性，不能独立的进行出售买卖，只有通过企业的整体盈利水平体现商誉价值。

（2）商誉是多项因素形成的结果，包括地理位置的优势、经营效率高、管理基础好、生产历史悠久、人员素质高等多种因素，其中最重要的是企业经营管理水平的作用。

（3）商誉是企业长期积累的一项资产，能为企业创造间接的经济效益，只有经过长时间的积累才能体现出它真正的价值。

3、商誉的分类

商誉按照其取得方式的不同可以分为自创商誉和并购商誉。

（1）自创商誉。

它是在企业长期生产经营活动中创立和累积的、能给企业带来超额利润的资源。

它形成的因素有很多种，主要有较高的品牌度、先进的技术和先进的管理水平。

（2）外购商誉。

它源于企业之间的并购行为，是收购企业的购买成本与被收购企业可辨认净资产公允价值的差额。

由于其差额具有正负值，大家通常把其负值统称为负商誉。

二、自创商誉的确认

在现行的会计准则中，对外购商誉与自创商誉的确认有着不同的处理方式。

外购商誉是企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉，对于外购商誉的确认在会计准则中有明确规定，它们把外购商誉区分为非同一控制下的吸收合并和控股合并。

对于非同一控制下的“吸收合并”，“购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益”。

对于非同一控制下的“控股合并”，“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。

企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

”但是目前会计实务界对于自创商誉的确认并没有运用，他们认为只有在企业合并时商誉才能作为一项资产入账，但是自创商誉是在企业经营活动中已经明确产生，而且与企业形成一个整体，它的价值不能抹去，所以笔者认为自创商誉的确认是非常必要的。

1、会计界反对确认自创商誉的原因

（1）国际会计准则委员会反对确认自创商誉，首先他们认为商誉是一种不能按成本可靠计量的资源；其次他们认为商誉缺乏同其他资产相区分的性质；最后他们认为商誉的未来经济利益不能为报告主体控制。

（2）美国财务会计准则委员会反对确认自创商誉，是因为他们认为商誉的未来经济利益具有高度的不确定性，还有就是成本不能可靠计量。

（3）我国会计实务界与理论界反对确认自创商誉，他们主要从这三个方面考虑：

第一、从历史成本计量进行考虑，他们认为商誉是一个长期形成过程，在企业日常经营中很难判断某一项支出形成了多少商誉，而且即使对商誉产生了贡献也在其发生时已经费用化。

第二、从会计信息的可靠性上进行考虑，他们认为自创商誉的价值很容易随着一些因素发生变化，比如生产技术的发展、地理位置的优化以及扩大经营规模等因素，所以，认为自创商誉到底能给企业带来多少未来超额利润是无法预知的，只能凭经验进行估计，故不符合可靠性原则的可验证要求。

第三、从稳健性上进行考虑，由于不确定性和风险性因素的影响，他们认为自创商誉能给企业带来多少未来经济利益是不确定的，如果盲目将其作为资产确认，则会将企业尚未实现的未来利润提前资本化，会引起企业前景的盲目乐观。

第四、从会计报表使用者的角度进行考虑，他们认为如果将自创商誉确认入账，会形成一种错觉，认为自创商誉的价值就是这么多，但是事实上它会随着企业环境和经营状况的变化而变化。

2、自创商誉应当予以确认

笔者认为在知识经济的时代自创商誉是需要被确认的，其中有不少专家学者也提出了这个观点。

比如葛家澍教授曾指出：

“在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的……自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变。

”本文认为，自创商誉从以下几个方面分析，是可以确认的：

（1）从资产定义来看

会计准则对资产的定义是“资产是对过去交易或事项所形成的、由企业拥有或控制的可生产未来经济利益，该资源能够用货币加以可靠计量”。

意思是只要在企业持续经营过程中能产生超额收益就能可靠地加以预计，而自创商誉就是这样一种具有超额盈利能力的无形资产，可以预算出它的入账价值，符合资产的定义，因而笔者认为自创商誉应作为独立的资产要素加以确认。

（2）从会计目标的要求来看

美国财务会计准则委员会在1号财务会计概念中提出了会计报告应达到三个层次的目标：

“①提供有助于现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者进行合理的投资、信贷和其他决策所需的信息；②提供有助于现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者评估企业现金流量的金额、时间分布和不确定性的信息；③提供与企业相关的一系列资源，包括其变动的有关信息和与此资源密切相关的全部资料，这些信息是评估企业未来价值的基础，也是投资人与债权人决策信息的关键。

”从这个报告中笔者认为在全球化经济时代，信息使用者会越来越关心企业无形资产的形成和使用，其中自创商誉是企业未来超额盈利的直接体现，对投资人、债权人和其他使用者的决策起着至关重要的作用，显然有助于会计目标的实现。

（3）从会计信息质量要求来看

①可比性要求确认自创商誉。

首先从纵向可比性来分析，同一企业自创商誉和外购商誉本质上是一致的，实际上被企业并购的那部分外购商誉其实就是并购之前未确认的自创商誉。

但是只有企业合并时才将其确认，这样处理使原本的自创商誉与合并后商誉会计反映的信息不一样，不符纵向可比性。

而且企业并购以后将外购商誉与企业之前的自创商誉合二为一，无法辨认，而现行的会计准则只确认外购商誉不确认自创商誉这在逻辑上有矛盾，也不符合纵向可比性。

其次从横向可比性来分析，对于同样拥有盈利能力的A企业和B企业来说，如果A企业有并购的行为，那么其财务报表上就会呈现外购商誉的价值，而B企业没有发生产权交易行为，自然不能在会计报表上反映自创商誉的价值。

如果仅凭会计报表将两个企业进行对比，可以明显的得出A企业好于B企业，但实际上他们的会计信息不具有可比性。

国际会计准则委员对于无形资产总是强调“对称性”，他们认为无形资产不管取得方式是怎样的都应该和有形资产的会计处理方式相同。

而商誉中无论是自创商誉还是并购商誉依据会计的对称性要求都应采取相同的会计处理方式，但是实务中只确认外购商誉不确认自创商誉的做法，违背了会计规范，所以实务界应当确认自创商誉。

②重要性要求确认自创商誉。

目前市场经济越来越开放，企业的发展离不开无形资产，其中商誉又是无形资产中不可或缺的重要部分，所以商誉的价值越来越受到人们的重视。

比如1998年美国菲利普毛利公司收购德克特公司，收购价为12.9亿元，其中有90%是商誉价值，体现了商誉的重要性。

从重要性来看，自创商誉是应当予以确认的。

③相关性要求确认自创商誉。

“相关性是指信息能够帮助使用者对过去、现在、将来事件的结果做出预测，或证实或修改先前的期望，从而具有在决策中导致差别的能力。

”在会计信息中，相关性和重要性是最能帮助使用者进行决策的，而它们两者又是相互依存的关系，在前面已经解释了重要性需要确认自创商誉，所以相关性也需要确认自创商誉，还因为自创商誉是企业内部创造的无形财富，它能带来超额利润，这个信息与使用者的决策非常相关。

④客观性需要确认自创商誉。

“客观性是指对于经济事项的计量和处理，应该尽可能以客观确定的证据为依据，真实反映经济活动情况，不偏不倚，不受个人主观意志支配。

”自创商誉是由于企业在长期经营过程中由于客户的信任或者生产管理效益高等因素产生的未来超额利润，它是通过点点滴滴的因素所积累的，并不是瞬间形成，因此这种能为企业带来盈利的资源一直就客观存在，但是实务界只有在实现它时才确认这不符合客观性，因为你无法解释如此庞大的商誉为什么会在收购是突然出现？

因此，客观性要求确认商誉。

三、自创商誉的计量

在实务界中对自创商誉的确认有很大的模糊性，是因为它的计量存在很大难度，而且它不能单独列报。

但是已经确认了自创商誉，随之而来的计量问题也摆在人们面前。

1、自创商誉的初始计量

首先传统意义上的计量属性是指资产、负债等要素可用货币单位计量的方面，它主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

但是对自创商誉而言，由于其产生过程的复杂性和价值的不确定性，我们无法用历史成本进行计量，又因为自创商誉不能单独存在，无法具体观察到其市场价格，所以现行成本和现行市价计量属性也不适合它。

目前由于自创商誉能在未来带来超额利润，因此我们就应该通过未来这个时间点将它的计量属性归为以下两种：

可实现净值和未来流量现值。

可变现净值的定义为“一宗资产可望换得的、未经贴现的现金或现金等价物，扣除转换时倘若发生的直接成本。

”，它没有考虑到货币资金的时间价值，商誉是一种具有长时间性的资产，不能反映现时内容，所以不能运用。

未来现金流量现值是“一种资产可望换得的未来现金流入量或者贴现值，减去为取得流入量所需的现金流出量现值”，它既考虑了货币资金的时间价值又能反映无形资产的可能盈利能力，很适合自创商誉的特征。

所以在计量属性的选择上运用未来现金流量，但是在自创商誉的计量方法上需要通过两种方法进行比较研究。

以下是笔者的研究意见：

（1）超额收益法

超额收益法来源于自创商誉的“超额盈利观”，认为将该企业取得的收益与其所在行业中具有的平均收益率计算的收益的差额，将差额进行折现即可得到这种方法下的自创商誉。

在此种方法下，其计算公式为：

商誉=∑（企业每年预期超额收益×年折现率）

其中：

每年预期超额收益为企业预计年保持与所在行业平均年报酬的差。

年报酬的计算方法有很多种，比如企业预计年报酬可以用企业可辨认净资产公允价值与预期报酬率之积来计算，企业按同行业平均水平计算的年报酬可以用可辨认净资产公允价值与同行业平均报酬率之积来计算。

通过此种方法来计量自创商誉，主要取决于企业未来的发展趋势，而折现率则充分考虑了企业盈利是否稳定以及整个行业的发展状况。

（2）割差法

割差法又称余值法，是先评估出企业的整体价值，然后再扣除企业全部有形资产和可辨认的无形资产。

即得到公式：

商誉=企业整体资产价值-全部有形资产价值-企业可辨无形资产价值。

企业的整体资产价值是由其收益水平所决定的，收益水平越高，企业的整体价值也就越大，而且，企业的无形资产也只有在有相对的收益水平的情况下才能体现。

其中无形资产主要表现为两个部分：

可辨认无形资产和不可辨认无形资产，当在企业的收益水平超过同行业平均水平时，可辨认无形资产会首先反映出来，而后才反映不可辨认无形资产，就是本文所指的商誉。

本文认为割差法能体现出将商誉与企业各项资产是具有整体性的，而不是单独进行计算，这一点能让自创商誉得到可靠计量，但是企业如果对各项资产的价值进行评估，一方面会增加边际成本，另一方面各项资产评估价值的精确度也会对商誉的计量存在很大影响。

上述两种方法的比较，综合各方意见本文认割差法更为合理，因为割差法更能体现整体性，整体性是自创商誉的本质，而超额收益法不能体现这一特性。

所谓整体性是指不能脱离企业整体而单独存在，其他的无形资产都可以脱离企业单独交易比如商标权、专利权、特许经营权等等，但是唯有商誉不能，所以运用割差法计量自创商誉是非常合理的。

2、自创商誉的后续计量

对于自创商誉的后续计量，并不需要摊销，原因有两点：

第一、系统摊销法是无形中承认了自创商誉的价值会逐年递减，而事实上它反而会随着企业的不断发展，即企业经营管理进步、技术的创新、员工素质的提高等因素而逐渐增强。

第二、自创商誉是企业长期的生产经营过程中形成的有助于商誉形式的各项支付，如广告费、人员培训费等都已在当期计入费用，如果再对其摊销，就会导致费用的重复计算。

因此对于自创商誉的后续计量不用摊销，只用计提减值准备。

在减值准备中由于商誉不能单独辨认，计量上又存在着较大的主观性，所以在自创商誉入账后，应于每年年末对其价值重新进行评估，以正确评估企业未来超额盈利能力。

若评估增值则会计处理为：

借：

无形资产——自创商誉（重估增值）；

贷：

资本公积——自创商誉（重估增值）。

若评估为减值，则会计处理反之。

四、自创商誉的披露

最近几年虽然会计界已经对一些财务报表体系进行了改革，但是所反映的信息还是少于信息使用者做决策的需要，很多具有预测性的信息没有披露在报表中，比如自创商誉。

笔者认为自创商誉的披露是非常有必要的，比如我们可以在资产负债表下的无形资产中加一栏“自创商誉”，考虑到企业可能利用自创商誉来粉饰财务报表，还应在自创商誉下面加一栏与其相对的科目，如“自创商誉权益”。

由于目前国家还未对商誉有一定的规范，但等其有规定时就能将商誉纳入资产总额进行计算，并且还可以在资产负债表附注中注明相关部门对自创商誉的鉴定，包括测试的时间、变动的情况和原因、可靠性等等，这样可以方便财务报表使用者真正了解企业商誉的具体价值，并作出合理判断，应对企业未来的竞争。

由于目前经济形势复杂，不确定因素较多，企业面临的风险也很大，所以充分披露自创商誉能让投资者更充分地了解企业，为接下来作出的决策打下基础。

同样自创商誉的披露不仅有利于企业，它还有利于政府和债务人作出合理的决定。

另外，如果自创商誉被披露还能让同行业之间、同类型企业之间相互了解，总结各自存在的不足，从而使企业能够更加重视平时容易忽略的地方，如高级人才的招募与培训、通过技术改造提高产品质量、加强内部管理以及引进先进生产设备等，使企业朝着更好的方向发展。

五、总结与展望

通过上文介绍了商誉的特点与分类以及外购商誉与自创商誉的定义，还借鉴了国内外专家学者对商誉会计问题的研究，慢慢切入本文主题，讨论是否应该在我国对自创商誉进行确认与计量，因为针对我国目前的经济发展，自创商誉的确定与计量是非常有必要的，而且它的发展对我国会计理论界和实务界也有重要意义。

下面谈谈笔者对自创商誉的总结与展望：

1、总结

本文的研究目标主要是从我国出发，探讨商誉会计问题，重点研究自创商誉是否应该在我国得以确认。

目前通过上述介绍，得出以下几点结论：

（1）自创商誉应该确认

自创商誉的确认问题一直受到人们的争议，现行的会计准则也只对外购商誉进行确认，而不对自创商誉予以确认，这主要是因为对其可靠性和稳健性的考虑。

但是随着知识经济的到来，越来越多的企业加入了国际并购的行列，对无形资产的重视程度越来越大，他们也希望提高自身企业的良好形象，在投资者与债权人心中拥有优良的口碑，也就是企业的自创商誉价值，所以它的重要性决定它应该被确认与计量。

它的确定不仅能给信息使用者提供重要帮助让他们能综合所有方面做出决策，而且确认自创商誉能完善会计理论，并让会计实务界的业务水平得到提升。

综合各项因素，表明我国应该尽早确认自创商誉。

（2）自创商誉的计量

本文先从计量属性上对自创商誉进行比较选择，笔者认为最适合自创商誉的计量属性是未来现金流量现值，它符合自创商誉是一种对未来超额盈利的概念。

在具体的计量方法上本文主要探究了超额收益法与割差法，并根据综合讨论意见决定选取割差法，主要论点是割差法是企业整体价值减去可辨认价值，这样体现了商誉是企业的整体价值，强调了其整体性，满足自创商誉不能单独计算的本质，也是自创商誉能可靠计量。

在自创商誉的后续计量中，笔者认为自创商誉无须摊销，只需要计提减值准备。

（3）自创商誉的相关信息披露

对会计信息的披露是会计处理的目的，对自创商誉的问题也不例外。

前文中研究了自创商誉的确认与计量问题，接下来就应该谈谈自创商誉的披露问题。

因为会计信息的披露就是对信息使用者提供及时、相关的帮助，让其能做出正确的决策，而对于自创商誉这样具有预测性的信息披露是相当有必要的，它的目的是使会计信息更准确、更全面。

2、展望

由于本人的能力有限，以及对收集国内外相关资料的局限性，使得对自创商誉确认与计量问题的研究还存在很多不足。

但是随着市场经济的逐步成熟，企业对无形资产的重视，相信自创商誉的确认与计量指日可待。

（1）改进现有的会计理论概论。

首先应将自创商誉确认为一种会计要素，让其在财务会计报表中体现。

其次对自创商誉进行计量和摊销，完善现行的商誉会计理论。

（2）对自创商誉进行披露，不仅丰富会计财务报表信息，而且也供财务报表使用者进行信息核对和参考，并最终做出正确的决策。

（3）对自创商誉所对应的所有者权益应该进行进一步研究。

与其相对应的所有者权益到底是属于资本投资人，还是管理企业