第十五章非货币性资产交换.docx

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第十五章非货币性资产交换

第十五章　非货币性资产交换

第一节　非货币性资产交换的认定

　　[经典例题]

　　[例题1·单选题]以下交易具有商业实质的是（　　）。

　　A.以一项固定资产换入一项固定资产

　　B.以一项长期股权投资换入一项长期股权投资

　　C.以一批存货换入一项设备

　　D.以一批商品换入一批商品

　　[例题2·多选题]下列各项交易中，属于非货币性资产交换的有（　 ）。

　　A.以固定资产换入股权

　　B.以银行汇票购买原材料

　　C.以银行本票购买固定资产

　　D.以无形资产换入原材料

　　E.以长期股权投资换入无形资产

　　[例题3·多选题]下列交易中，属于非货币资产交换的有（　　）

　　A.以市价400万元的股票和票面金额200万元的应收票据换取公允价值为750万元的机床

　　B.以账面价值为560万元，公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备，另收取补价140万元

　　C.以账面价值为560万元，公允价值为600万元的专利技术换取一套电子设备，另支付补价160万元

　　D.以账面价值为560万元，公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备，另收取补价200万元

　　E.以账面价值为560万元，公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备，另交付市价为120万元的债券

　　[例题答案]

　　1.C

　　【解析】 因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，即存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同，交易具有商业实质。

　　2.ADE

　　【解析】 银行汇票和银行本票属于其他货币资金，不属于非货币性资产。

故选项BC不属于非货币性资产交换。

　　3.BCE

　　【解析】选项A：

200/750×100%=26.67%，大于25%，不属于非货币资产交换；选项D：

200/600×100%=33.33%，大于25%，不属于非货币资产交换。

　　[例题总结与延伸]　

　　在非货币性资产交换的认定中，着重需要掌握的知识就是对于货币性资产和非货币性资产的认定问题。

关于货币性资产来说记住现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资就可以了。

一般考试也就是集中在对于货币性资产的考察上，看考生是否对于非货币性资产交换有个深入的理解。

另外就是对于补价的比例的认定方面，这里需要注意的就是补价和什么来比较，收到补价和支付的补价的情况都需要明确：

总体来说就是看补价占据整个资产交换金额的比例，其实在总体交易的判断上，把换出资产公允价值看成了货币量，然后收到或者支付补价情况其实就是增加或者减少付出的货币。

　　还需要注意的就是是否具有商业实质的认定。

是否具有商业实质主要还是从未来现金流量的相关特征是否存在差异来判断的，一般情况是换出的资产和换入的资产性质上是有一定差别的，比如用存货换入固定资产等等。

如果是同一性质的交换要强调未来现金流量在风险、金额、时间等方面的差异。

总体上了解一下就可以了。

　　非货币性资产交换的应用范围其实比较多，典型的就是用非货币性资产对外投资，或者形成合并的。

对于合并来说，同一控制下的企业合并，如果是以非货币性资产投资实现的，可以理解为是不具有商业实质的非货币性资产交换；如果是非同一控制下企业合并的，基本上是可以理解为是具有商业实质的非货币性资产交换。

其中对于非同一控制的因为要确认单项资产的处置损益，大体上按照非货币性资产交换一章中给出的几类资产的损益确认就可以了，在这里考生有误区就是认为非同一控制下换出非货币性资产确认的损益都是营业外收入，这是肯定不对的，要具体情况具体分析。

　　[知识点理解与总结]　

　　1、关于非货币性资产交换的判断标准来看：

　　①收到补价的企业：

　　收到的补价/换出资产公允价值<25%

　　或：

收到的补价/（换入资产公允价值+收到的补价）<25%

　　②支付补价的企业：

　　支付的补价/（换出资产的公允价值+支付的补价）<25%

　　或：

支付的补价/换入资产公允价值<25%

　　上面的公式就是判断是否是非货币性资产交换中所用到的公式，理解上基本上没有什么大的问题：

其中对于支付补价来说，实际上就是换出的资产公允价值要小于换入资产公允价值，也就是自己的资产没有对方的值钱，那么就需要支付对方补价，对于这个交换来说，如果完全用货币来实现的话，需要实际支出（换出资产公允价值＋支付的补价）这样的规模，也就是整体的交换金额，那么判断非货币性资产交换就是补价和整体交换金额的比值和25％的标准去比较。

　　2、关于是否具有商业实质的理解：

　　是否具有商业实质实际上是考虑了换入和换出资产的性质问题，对于性质不同的资产基本上可以理解为具有商业实质，对于性质相同的资产就需要考虑未来现金流量在现值、金额、时间和风险等方面的差异问题了，如果存在显著差异那么就可以判断为具有商业实质。

对于考生来说基本上换出和换入资产存在性质上的差异的就已经足够了，考试的时候很少有判断是否具有商业实质的情况。

　　关于商业实质问题需要纠正一个错误认识：

很多人以为关联方之间的交易都是不公允的，这是错误的。

关联方之间的交易可能导致交易不公允，但是不是说所有的交易都是不公允的，这一点需要明确一下。

第二节具有商业实质的单项非货币性资产交换

[经典例题]

　　正保股份有限公司（以下简称正保公司）2007年度发生如下经济业务：

（1）正保公司以其生产的一批应税消费品换入乙公司的一台设备，产品的账面余额为420 000元，已提存货跌价准备10 000元，计税价格等于不含增值税的市场价格500 000元，增值税税率为17％，消费税税率为10％。

交换过程中正保公司以现金支付给乙公司15 000元作为补价，同时正保公司为换入固定资产支付相关费用5 000元。

设备的原价为800 000元，已提折旧220 000元，已提减值准备20 000元，设备的公允价值为600 000元。

该交换具有商业实质。

（2）正保公司以一台设备换入丙公司的专利权，设备的原价为600 000元，已提折旧220 000元，已提减值准备40 000元，设备的公允价值为400 000元。

专利权的账面原价为500 000元，累计摊销为150 000，公允价值为380 000元。

正保公司收到丙公司支付的现金20 000元作为补价。

该交换具有商业实质。

　　（3）正保公司以其持有的可供出售金融资产—A股票，交换丁公司的原材料，换入后作为原材料核算。

在交换日，正保公司的可供出售金融资产—A股票账面余额为320 000元（其中成本为240 000元，公允价值变动为80 000元），公允价值为360 000元。

换入的原材料账面价值为280 000元，不含增值税的公允价值为300 000元，公允价值等于计税价格。

增值税税额为51 000元，正保公司收到丁公司支付的补价9 000元。

该交换具有商业实质。

　　假定不考虑除增值税、消费税以外的其他相关税费。

　　要求：

根据上述经济业务分别编制正保公司、乙公司、丙公司、丁公司有关的会计分录。

[例题答案]

　　正保公司：

（1）支付补价15 000/（换出资产包含增值税的公允价值500 000＋500 000×17％＋支付补价15 000）＝2.5％，小于25％，应按照非货币性资产交换准则核算。

　　换入设备的成本=500000＋500000×17％＋15000＋5000＝605000（元）

　　借：

固定资产　　605000

　　　　贷：

主营业务收入　　500000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　85000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　借：

主营业务成本　　410000

　　　　存货跌价准备　　　　10000

　　　　贷：

库存商品　　　　420000

　　借：

营业税金及附加　　50000

　　　　贷：

应交税费——应交消费税　　50000

　　乙公司：

　　换入应税消费品的成本＝600000－15000－500000×17％＝500000（元）

　　借：

固定资产清理　　　　560000

　　　　累计折旧　　　　　　220000

　　　　固定资产减值准备　　20000

　　　　贷：

固定资产　　　　　　800000

　　借：

库存商品　　　500000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　85000

　　　　银行存款　　　　15000

　　　　贷：

固定资产清理　　560000

　　　　　　营业外收入—处置非流动资产利得　　40000

（2）收到补价20000/换出资产公允价值400000＝5%＜25%，应按照非货币性资产交换准则核算。

　　换入专利权的成本＝400000－20000＝380000（元）

　　借：

固定资产清理　　　340000

　　　　固定资产减值准备　40000

　　　　累计折旧　　　　　220000

　　　　贷：

固定资产　　　　　600000

　　借：

银行存款　　　　20000

　　　　无形资产　　　　380000

　　　　贷：

固定资产清理　　　340000

　　　　　　营业外收入—处置非流动资产利得　　60000

　　丙公司：

　　换入固定资产的成本＝380000＋20000＝400000（元）

　　借：

固定资产　　400000

　　　　累计摊销　　150000

　　　　贷：

无形资产　　500000

　　　　　　银行存款　　20000

　　　　　　营业外收入——处置非流动资产利得　　30000

　　（3）收到补价9000/换出资产公允价值360000＝2.5%＜25%，应按照非货币性资产交换准则核算。

　　换入原材料的成本＝360000-51000-9000=300000（元）

　　借：

原材料　　300000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　51000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　9000

　　　　贷：

可供出售金融资产——成本　　　　　　240000

　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　80000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　40000

　　借：

资本公积——其他资本公积　　80000

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　80000

　　丁公司：

　　换入可供出售金融资产的成本=300000+51000+9000=360000（元）

　　借：

可供出售金融资产　　　360000

　　　　贷：

其他业务收入　　　　300000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　51000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　9000

　　借：

其他业务成本　　280000

　　　　贷：

原材料　　　　280000

　　[例题总结与延伸]

　　本题的处理是比较基础的内容，需要注意的是，在涉及到补价的情况下，需要先判断是否满足非货币性资产交换涉及少量货币性资产的判断标准，这一点我们在上一节的每日一练中也详细进行了解释和归纳，大家可以去前一节参阅一下。

　　在具有商业实质的情况下，对于增值税等相关税费，只有是为换入资产而发生的直接相关税费才能计入换入资产的成本中，为换出资产而发生的相关税费应该计入处置损益当中，这一点要特别注意。

　　[知识点理解与总结]

　　1.换入资产成本的确定

　　在非货币性资产交换中具有商业实质并且公允价值能够可靠计量的情况下：

　　换入资产的成本=换出资产的公允价值+相关税费（与换入资产直接相关的税费，不包括增值税）+支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时）

　　换出资产为存货时，换出方应当按照存货的公允价值确认收入，同时结转成本。

　　2.对于换出应税消费品的消费税，由于其是价内税，包含在应税消费品公允价值中，所以，在计算换入资产的成本时，支付的相关税费不需要考虑消费税等价内税。

　　3.换出单项资产的损益的确认问题可以参照教材大致掌握一下：

换出固定资产和无形资产的公允价值和账面价值的差额计入营业外收支；换出长期股权投资、可供出售金融资产、交易性金融资产的公允价值和账面价值的差额计入投资收益；换出投资性房地产或者是原材料的是要确认其他业务收入的；换出存货的要确认主营业务收入。

如果是换出自己发行的股票的，一般是作为定向发行股票处理，那么股票公允价值和面值的差额是要确认为资本公积－股本溢价的，发生的相关费用是冲减的是资本公积－股本溢价，和整体的交换成本没有关系。

上述的处理可以适用于非同一控制下的企业合并中。

第三节　不具有商业实质的单项非货币性资产交换

　　[经典例题]

　　正保公司2009年初与乙公司发生如下经济业务：

（1）正保公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。

换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。

在交换中正保公司补付乙公司货币资金3万元。

假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。

（2）正保公司以一项长期股权投资交换乙公司的一项专有技术，该股权投资的账面余额为60万元，未计提减值准备，在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量；乙公司专有技术的公允价值不能可靠计量，账面余额为120万元，累计摊销40万元。

假定交易中没有发生相关税费,双方已办妥相关手续。

　　（3）正保公司以其生产的一批应税消费品换入乙公司的一台设备，产品的账面余额为52万元，已提存货跌价准备2万元，计税价格等于不含增值税的市场价格60万元，增值税税率为17％，消费税税率为10％。

交换过程中正保公司以现金支付给乙公司2万元作为补价，同时支付相关费用0.3万元。

设备的原价为90万元，已提折旧20万元，未计提减值准备，设备的公允价值为65万元。

假设该交换不具有商业实质。

　　要求：

分别编制上述业务正保公司和乙公司的账务处理。

　　[例题答案]

（1）正保公司（支付补价方）账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性交换：

补价所占比重=补价/（换出资产账面价值+补价）=3/（40+3）=7%＜25%，属于非货币性交换。

　　换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元）

　　①将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：

固定资产清理 40

　　　　累计折旧       10

　　　　贷：

固定资产——设备 50

　　②换入汽车入账：

　　借：

固定资产——汽车 43

　　　　贷：

固定资产清理   40

　　    　　银行存款        3

　　乙公司（收到补价方）账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性交换：

补价所占比重=补价/换出资产账面价值=3/45=6.7%＜25%，属于非货币性交换。

　　换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支付的相关税费=（50-5）—3+0=42（万元）

　　①将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：

固定资产清理  45

　　　　累计折旧       5

　　　　贷：

固定资产——汽车 50

　　②换入设备入账：

　　借：

固定资产——设备  42

　　　　银行存款           3

　　　　贷：

固定资产清理         45

（2）正保公司编制的会计分录：

　　借：

无形资产　　　　　　　　　　　60

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　　60

　　乙公司编制的会计分录：

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　80

　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　40

　　　　贷：

无形资产　　　　　　　　　　　120

　　（3）正保公司（支付补价方）账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性交换：

补价所占比重=补价/（换出资产账面价值+补价）=2/（50+2）=3.85%＜25%，属于非货币性交换。

　　正保公司换入设备的成本＝（52－2）＋60×17％＋60×10％＋2＋0.3＝68.5（万元）

　　借：

固定资产 68.5

　　　　存货跌价准备　　2

　　　　贷：

库存商品 　 52

　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 10.2

　　　　　　　　　　—应交消费税　　　　　　6

　　　　　　银行存款 2.3

　　乙公司（收到补价方）账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性交换：

补价所占比重=补价/换出资产账面价值=3/70=4.3%＜25%，属于非货币性交换。

　　乙公司换入设备的入账价值＝（90-20）-2-60×17％=57.8（万元）

　　借：

固定资产清理　　70

　　　　累计折旧　　　　20

　　　　贷：

固定资产　　　　90

　　借：

库存商品　　57.8

　　　　应交税费——应交增值税　　10.2

　　　　银行存款　　　　　2

　　　　贷：

固定资产清理　　　70

　　[例题总结与延伸]

　　不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理和具有商业实质的区别在于：

不具有商业实质的情况不确认损益。

在计算换入资产的成本时，对于交换中发生的相关税费，不需要考虑是为换入资产还是为换出资产而发生的。

　　[知识点理解与总结]

　　1.换入资产成本的确定

　　在非货币性资产交换中不具有商业实质的情况下：

　　换入资产的成本=换出资产的账面价值+相关税费（换出方发生的全部相关税费）+支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时）

　　换出资产为存货时，换出方应当按照存货的账面价值直接结转成本，不确认收入，但是此时按照存货的计税价格计算增值税。

　　2.对于不具有商业实质的非货币资产交换中发生的相关税费，要作为换入资产的成本，比如换出固定资产交纳的营业税，换出应税消费品的增值税、消费税等，都应该计入换入资产的成本中。

　　3.非货币性资产交换按照换出资产的账面价值计量换入资产成本，无论是否收到补价，均不确认损益。

第四节　具有商业实质的多项非货币性资产交换

[经典例题]

　　甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，2009年初发生如下业务：

（1）甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。

换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元。

假设在交换过程中甲公司为换入资产支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。

（2）甲公司决定和B公司进行资产置换，B公司的增值税税率为17％，计税价格等于公允价值。

整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费，该交易具有商业实质。

有关资料如下：

　　甲公司换出：

　　①固定资产——×车床：

原价300万元，累计折旧30万元，计提固定资产减值准备20万元，公允价值220万元。

　　②库存商品——M商品：

账面余额为180万元，计提存货跌价准备20万元，不含增值税的公允价值150万元。

　　B公司换出：

　　①固定资产——×汽车：

原价450万元，累计折旧150万元，公允价值280万元。

　　②库存商品——N商品：

账面余额180万元，计提存货跌价准备80万元，不含增值税的公允价值90万元。

　　B公司另向甲公司支付10.2万元的补价。

　　【要求】编制上述业务甲、乙、B公司非货币性资产交换的会计分录（答案中的金额单位用万元表示，保留两位小数）。

[例题答案]

（1）甲公司账务处理如下：

　　换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元） 

　　小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（万元）

　　货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（万元）

　　①将固定资产转入清理：

　　借：

固定资产清理  50

　　　　累计折旧       10

　　　　贷：

固定资产——设备 60

　　②支付相关费用：

　　借：

固定资产清理 0.8

　　　　贷：

银行存款         0.8

　　③换入汽车入账：

　　借：

固定资产——小客车    32.54

　　　　　　　　——货运汽车   16.26

　　　　营业外支出——处置非流动资产损失（48－50）2

　　　　贷：

固定资产清理            50.8

　　乙公司账务处理如下：

　　换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费＝32+16=48（万元）

　　借：

固定资产清理　　52

　　　　累计折旧　　　　12（10+2）

　　　　贷：

固定资产——小客车　　　　44

　　　　　　　　　　——货运汽车　　　20

　　借：

固定资产——设备　　48

　　　　营业外支出——处置非流动资产损失　4

　　　　贷：

固定资产清理　　　　52

（2）甲公司账务处理如下：

　　①换出资产的公允价值总额＝220＋150＋150×17％＝395.5（万元）

　　②换入资产含增值税的公允价值总额＝280＋90＋90×17％＝385.3（万元）

　　③换入资产的总成本＝395.5－10.2＝385.3（万元）

　　④换入固定资产——×汽车的成本＝385.3×280/385.3＝280（万元）

　　　换入库存商品——N商品的成本＝385.3×（90+90×17%）/385.3＝105.3（万元）　　　　

　　⑤会计分录

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　250

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　20

　　　　贷：

固定资产－－车床　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　借：

固定资产——×汽车　　　　　　　　　　280

　　　　库存商品——N商品　　　　　　　　　　90

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　15.3 （90×17％）

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10.2

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　220

　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　150

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　25.5 （150×17％）

　　借：

营业外支出——处置非流动资产损失　　　30

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　30

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　160

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　20

　　　　贷：

库存商品——M商品　　　　　　　　　180

（2）B公司账务处理如下：

　　①换入资产的公允价值总额＝220＋150＋150×17％＝395.5（万元）

　　②换出资产含增值税的公允价值总额＝280＋90＋90×17％＝385.3（万元）

　　③换入资产的总成本＝385.3＋10.2＝395.5（万元）

　　④换入固定资产——车床的成本＝395.5×220/395.5＝220（万元）

　　　换入库存商品－－N商品的成本＝395.5×（150+150×17%）/395.5＝175.5（万元）　　　　

　　⑤会计分录

　　借