第十七章 其他特殊项目的审计解读.docx

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第十七章其他特殊项目的审计解读

第十七章其他特殊项目的审计

　　考情分析

　　一、历年考情概况

　　本章属于非重点章节。

从历年考试来看，主要以客观题的形式进行考核，很少出现主观题。

考点包括：

与会计估计相关的重大错报风险的识别、评估和应对、评价会计估计的不确定性、运用区间估计评价被审计单位管理层点估计的合理性;针对关联方关系询问的对象评估和应对与关联方交易相关的重大错报风险、识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易;同时需要关注考虑持续经营假设的相关内容。

　　二、本章考点直击

　　三、学习方法与应试技巧

　　在学习本章时应关注：

（1）审计会计估计应了解对会计估计进行风险评估的程序（2011年多选题），记住应对评估的有关会计估计的重大错报风险的四大应对措施，理解注册会计师的点估计与管理层的点估计或区间估计的关系并确定错报。

（2）关联方审计应识别和评估与关联方关系及其交易的重大错报风险的程序，包括向不同的人询问的目的和内容的不同，了解可能表明存在由于舞弊导致的特别风险的因素，记住对识别出的重大错报风险的应对措施，例如当识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易时，注册会计师采取哪些程序等。

　　（3）考虑持续经营假设在考题中出现的概率较高，应掌握对持续经营能力作出的风险评估程序，当管理层未对持续经营能力作出初步评估或评估涵盖的期间不足十二个月、对超出管理层评估期间的事项或情况的处理，对与持续经营能力有关的审计结论应能非常准确地判断并撰写相应的审计报告。

　　（4）首次接受委托时对期初余额的审计应了解期初余额的含义、审计目标、审计程序及对审计结论和报告的考虑。

　　四、2014年教材主要变化

　　由原先的第21章调整至第17章，增加“考虑持续经营假设”这部分内容，并且章名由原来的“其他特殊事项的审计”改为“其他特殊项目的审计”。

 重点、难点讲解及典型例题

　　重点、难点讲解及典型例题

　　一、审计会计估计

（一）风险评估程序和相关活动

　　在实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：

（1）了解适用的财务报告编制基础对会计估计的要求;

（2）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计;

　　（3）了解管理层如何作出会计估计。

（二）识别和评估重大错报风险

　　识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。

　　（三）应对评估的重大错报风险

　　在应对评估的重大错报风险时.注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：

（1）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据;

（2）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据;

　　（3）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序;

　　（4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。

　　（四）实施进一步实质性程序以应对特别风险

　　在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价：

（1）管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响;

（2）相关披露的充分性。

　　（五）评价会计估计的合理性并确定错报

　　注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中的会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报。

根据获取的审计证据，注册会计师可能认为这些证据指向与管理层的点估计不同的会计估计。

当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。

　　【注】注册会计师的估计所采用的假设和方法可能与管理层的点估计不同。

　　例题：

　　会计估计的主观性、复杂性和不确定性决定了与会计估计相关的领域存在重大错报风险的可能性高于其他领域。

注册会计师应当针对会计估计实施风险评估程序。

可供注册会计师选择的风险评估程序有（）。

　　A、了解适用的财务报告编制基础的要求

　　B、了解管理层如何识别是否需要做出会计估计

　　C、了解管理层如何做出会计估计

　　D、复核上期财务报表中做出的会计估计的结果，或复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计（如适用）

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】四个选项是准则规定可供选择的风险评估程序，具有很强的专业性，建议考生加以记忆。

　　在评价会计估计的不确定性时，下列会计估计中，甲注册会计师通常认为不具有高度不确定性的是（　）。

　　A、高度依赖的判断的会计估计

　　B、采用高度专业化的、由甲公司自己开发的模型作出的公允价值会计估计

　　C、存在公开活跃市场情况下作出的公允价值会计估计

　　D、上期财务报表中确认的金额与实际结果存在差异的会计估计

　　【正确答案】C

　　【答案解析】本题考查的是审计会计估计。

　　可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：

（1）高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项;

（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计;（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计;（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计，不包括选项C。

　　在评价会计估计的不确定性时，下列会计估计中，甲注册会计师通常认为不具有高度不确定性的是（　）。

　　A、高度依赖的判断的会计估计

　　B、采用高度专业化的、由甲公司自己开发的模型作出的公允价值会计估计

　　C、存在公开活跃市场情况下作出的公允价值会计估计

　　D、上期财务报表中确认的金额与实际结果存在差异的会计估计

　　【正确答案】C

　　【答案解析】本题考查的是审计会计估计。

　　可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：

（1）高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项;

（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计;（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计;（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计，不包括选项C。

　　假设是会计估计不可或缺的组成部分。

注册会计师应当了解构成会计估计的假设，需要考虑的事项通常不包括的是（）。

　　A、治理层如何评价假设是否相关和完整

　　B、管理层如何确定所采用假设的内在一致性

　　C、假设是否与管理层所能控制的事项相关

　　D、假设是否与被审计单位的经营计划和外部环境相符

　　【正确答案】A

　　【答案解析】应当是管理层如何评价假设是否相关和完整。

　　会计估计审计中，注册会计师在评价管理层适用的假设的合理性时，其可能需要考虑（）。

　　A、单项假设是否显得合理

　　B、假设是否相互依赖且具有内在一致性

　　C、当将这些假设汇总起来考虑或结合其他假设考虑时，无论是对特定会计估计还是其他会计估计，这些假设是否显得合理

　　D、对于账面价值会计估计，假设是否恰当地反映可观察到的市场假设

　　【正确答案】ABC

　　【答案解析】选项D，对于公允价值会计估计，假设是否恰当地反映可观察到的市场假设。

　　在注册会计师将以前期间做出的会计估计与实际结果进行比较时，注册会计师不能实现的目的是（）。

　　A、获取有关会计估计程序和方法总体可靠性的审计证据

　　B、考虑是否需要调整会计估计公式

　　C、被审计单位的未来财务政策

　　D、评价会计估计与实际结果之间的差异是否已经量化，并且做出适当调整或披露

　　【正确答案】C

　　【答案解析】被审计单位的未来财务政策是不能通过会计估计得出结论的。

　　在实务中，注册会计师对管理层做出会计估计的计算过程实施审计程序的性质、时间安排和范围取决的因素包括（）。

　　A、评估的重大错报风险

　　B、注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价

　　C、会计估计的合法性和合规性

　　D、会计估计在财务报表中的重要性

　　【正确答案】ABD

　　【答案解析】会计估计的合法性和合规性并不属于对管理层做出会计估计的计算过程实施审计程序的性质、时间安排和范围取决的因素。

　　在会计估计审计中，注册会计师应当注意识别可能存在管理层偏向的迹象，下列各项中属于可能存在管理层偏向迹象的有（）。

　　A、管理层根据环境的变化，而相应改变会计估计或估计方法

　　B、针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，仍使用被审计单位的自有假设

　　C、管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计

　　D、选择带有乐观或悲观倾向的点估计

　　【正确答案】BCD

　　【答案解析】管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法，则可以视为可能存在管理层偏向。

　　以下有关会计估计审计的说法中不正确的是（）。

　　A、如果注册会计师认为，管理层做出会计估计的程序和方法符合相关规定及企业的实际情况，可靠性强，则可不对会计估计进行测试，直接认定其合理性

　　B、如果涉及特殊技术的复杂会计估计过程，注册会计师应当根据具体情况考虑是否需要利用专家的工作

　　C、会计估计公式的持续适当性将直接影响会计估计的合理性

　　D、会计估计的计算过程越复杂，出现重大错报的可能性就越大，就需要实施更有效的审计程序

　　【正确答案】A

　　【答案解析】如果注册会计师认为，管理层做出会计估计的程序和方法符合相关规定及企业的实际情况，可靠性强，则可适当缩小对计算过程的测试范围，而不是直接认定其合理性。

　　以下关于注册会计师在对会计估计进行审计时的说法中正确的有（）。

　　A、会计估计通常是被审计单位在不确定情况下做出的，其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果做出的主观判断

　　B、被审计单位管理层应当对其做出的包括在财务报表中的会计估计负责

　　C、按照中国注册会计师审计准则的规定，获取充分、适当的审计证据，评价被审计单位做出的会计估计是否合理、披露是否充分是注册会计师的责任

　　D、做出会计估计的难易程度取决于估计对象的性质

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】以上说法都是正确的。

　　评价会计估计的合理性并确定错报时，注册会计师的判断正确的是（）。

　　A、注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报

　　B、当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报

　　C、注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异不构成错报

　　D、管理层改变上期作出会计估计的方法时，注册会计师可认为会计估计被管理层错报

　　【正确答案】B

　　【答案解析】当管理层根据其对环境变化的主观判断而改变某项会计估计，或者改变上期作出会计估计的方法时，基于获取的审计证据，注册会计师可能认为会计估计被管理层随意改变而产生错报，或者将其视为可能存在管理层偏向的迹象。

　　当适用的财务报告编制基础没有规定计量方法时，评价计量方法（包括适用的模型）是否适用于具体情况属于注册会计师的职业判断。

为了评价计量方法是否适用于具体情况，甲注册会计师可能需要考虑的事项不包括（　）。

　　A、管理层选择计量方法的理由是否合理

　　B、管理层是否充分评价和恰当运用适用的财务报告编制基础提供的、用以支持所选择的计量方法的标准（如存在）

　　C、根据被估计的资产或负债的性质和适用的财务报告编制基础的要求，评价计量方法是否适用于具体情况

　　D、计量方法相对于各种情况是否均恰当

　　【正确答案】D

　　【答案解析】本期考查审计会计估计。

注册会计师应当考虑计量方法相对于被审计单位开展的业务、所处行业和环境是否恰当，而不是所有情况下均恰当，选项D不正确。

　　注册会计师在测试管理层如何作出会计估计时，考虑不当的是（　）。

　　A、考虑外部数据或信息的来源、相关性和可靠性

　　B、重新计算会计估计，并复核有关会计估计信息的内在一致性

　　C、考虑管理层的会议所确定的经营目标

　　D、测试会计估计所依据的数据的准确性、完整性和相关性

　　【正确答案】C

　　【答案解析】本题考查审计会计估计。

在风险评估时可将经营目标与会计估计影响结果进行比较，以发现重大错报风险。

　　在审计会计估计时，注册会计师对被审计单位实施风险评估程序，识别和评估会计估计重大错报风险，基于评估的这些重大错报风险，注册会计师采取的应对措施包括（）。

　　A、确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据

　　B、测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据

　　C、测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序

　　D、作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施以上一项或多项程序。

　　下列属于不确定性相对较低的会计估计的有（　）。

　　A、从事不复杂的经营活动的实体作出的会计估计

　　B、非公开交易的衍生金融工具的公允价值会计估计

　　C、因与常规交易相关而经常作出并更新的会计估计

　　D、在模型的假设或输入数据是可观察到的情况下，采用广为人知或被普遍认可的计量模型作出的公允价值会计估计

　　【正确答案】ACD

　　【答案解析】本题考查审计会计估计。

选项B属于不确定性相对较高的会计估计。

　　财务报表日后至审计工作完成日之前发生的交易或事项，可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据，以下说法中不正确的是（　）。

　　A、注册会计师对期后发生的交易或事项的复核可能减少甚至取代对管理层形成会计估计过程的复核和实施的其他审计程序

　　B、复核期后事项可能为会计估计提供结论性的审计证据

　　C、注册会计师采用复核期后事项为审计会计估计提供审计证据可以在任何情况下使用

　　D、注册会计师对期后发生的交易或事项的复核可能替代在评估会计估计合理性时运用的独立估计

　　【正确答案】C

　　【答案解析】本题考查审计会计估计。

在审计工作完成之前，并不一定会出现为会计估计提供进一步证据的事项，因此，该程序的使用范围较为有限。

　　在审计会计估计时，注册会计师对被审计单位实施风险评估程序，识别和评估会计估计重大错报风险，基于评估的这些重大错报风险，注册会计师采取的应对措施包括（　）。

　　A、确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据

　　B、测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据

　　C、测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序

　　D、作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】本题考查审计会计估计。

在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施以上一项或多项程序。

　　下列属于影响与会计估计相关的估计不确定性程度的因素有（）。

　　A、预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性

　　B、是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术

　　C、会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度

　　D、是否能够从外部来源获得可靠数据

　　【正确答案】ABCD

　　下列不属于针对会计估计实施的风险评估程序的是（）。

　　A、了解适用的财务报告编制基础的要求

　　B、测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据

　　C、了解管理成如何识别是否需要作出会计估计

　　D、了解管理层如何作出会计估计

　　【正确答案】B

　　【答案解析】选项B是注册会计师应对评估的会计估计重大错报风险执行的程序。

　　注册会计师通过询问管理层识别需要作出会计估计的情形时，应当询问的内容一般不包括（）。

　　A、需要作出会计估计的交易的条款是否已改变

　　B、是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易

　　C、对与会计估计相关的人员是否进行了培训

　　D、是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项

　　【正确答案】C

　　【答案解析】注册会计师询问管理层，主要是了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形。

　　二、关联方的审计

（一）风险评估程序和相关工作

　　注册会计师在审计过程中应当实施风险评估程序和相关工作，以获取与识别关联方关系及其交易相关的重大错报风险的信息。

（1）了解关联方关系及其交易;

（2）在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉。

（二）识别和评估重大错报风险

（1）关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面：

　　①关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策;

　　②重大交易需经关联方的最终批准;

　　③对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论;

　　④对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，极少进行独立复核和批准。

（2）在出现其他风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方.可能表明存在由于舞弊导致的特别风险：

　　①异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易;

　　②利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利;

　　③有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。

　　【链接】《中国注册会计师审计准则问题解答第6号一关联方》中对关联方关系及其交易可能导致哪些重大错报风险、哪些因素可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险以及被审计单位通过关联方实施舞弊的例子、可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的情形或事项等问题进行了解答。

　　【例题·单选题】在了解关联方关系及其交易时，注册会计师可能不会向管理层询问的事项是（）。

　　A.关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化

　　B.关联方的经营情况、财务状况和财务报表审计情况

　　C.被审计单位和关联方之问关系的性质

　　D.被审计单位在本期是否与关联方发生交易

　　【答案】B

　　【解析】注册会计师对关联方审计的目的之一在于被审计单位是否利用关联方交易来调整财务报表，从而导致财务报表存在重大错报，因此在询问管理层时，不会关心被审计单位的关联企业的经营情况和财务状况。

　　（三）针对重大错报风险的应对措施

　　针对评估的与关联方关系及其交易相关的重大错报风险，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

（1）识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易的安排或信息;

（2）识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易;

　　（3）识别出超出正常经营过程的重大关联方交易;

　　（4）管理层在财务报表中作出认定。

　　（四）评价会计处理和披露

（1）识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

（2）关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。

　　（五）其他相关审计程序

　　1.获取书面声明

　　如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定.注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取下列书面声明：

（1）已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易;

（2）已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。

　　2.与治理层沟通

　　除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项。

　　【例题·多选题】注册会计师应对审计时获取的关联方信息保持警觉，下列事项可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的有（）。

　　A.超出正常经营过程的重大交易

　　B.复杂的股权交易

　　C.对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价

　　D.在合同期限届满之前变更条款的交易

　　【答案】ABCD

　　【解析】上述四项均为可能存在未识别的关联方关系或关联方交易。

　　最不可能存在以前尚未识别的关联方的情况是（）。

　　A、以市场公允价格出售紧俏商品

　　B、大量购入并不需要的材料或滞销的商品

　　C、采用预付货款的方式采购市场上并不紧缺的原材料或商品

　　D、收取大量的货款却迟迟不发货

　　【正确答案】A

　　【答案解析】相对于BCD，选项A内容更接近正常交易的情形，而非特殊的关联方交易。

　　在下列情况中，注册会计师可能出具保留意见的审计报告的有（　）。

　　A、注册会计师无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据

　　B、被审计单位未在财务报表中对重要的关联方和关联方交易进行充分披露

　　C、被审计单位关联方交易的会计处理不符合适用的会计准则和相关会计制度的要求

　　D、如果管理层拒绝就关联方及关联方交易签署必要的声明

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】本题考查的是关联方的审计。

　　以上四个选项所描述的情形，都有可能使得注册会计师出具保留意见的审计报告。

　　除非治理层全部参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的下列（　）重大事项，这些沟通有助于双方就这些事项的性质和解决方法达成共识。

　　A、管理层有意或无意未向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易。

沟通这一情况可以提醒治理层关注以前未识别的重要关联方和关联方交易

　　B、识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易

　　C、注册会计师与管理层在按照适用的财务报告编制基础的规定披露重大关联方交易方面存在分歧

　　D、违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】本题考查的是关联方的审计。

　　除上述事项，还包括在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难。

　　以下有关关联方审计的说法中正确的是（　）。

　　A、注册会计师在针对关联方及其相关交易的完整性实施审计程序时，为获取充分、适当的审计证据询问了前任注册会计师并了解到有关关联方的相关信息，此时直接可以得出关联方及其相关交易的披露是否完整的结论

　　B、只有企业当年发生了关联方交易，才需要在报表附注中披露有关关联方的信息，否则没有变化无需每年披露

　　C、上市公司的股权登记机构是工商登记机关

　　D、通过查阅股东会和董事会的会议纪要以及其他相关的法定记录可以帮助注册会计师识别被审计单位的关联方

　　【正确答案】D

　　【答案解析】本题考查的是关联方的审计。

　　选项A，询问并不足以提供充分适当的审计证据，因此在了解到有关关联方及其相关信息后，应当对获取的相关信息进行复核，并与实施其他审计程序的结果相互印证;选项B，根据《企业会计准则第36