11年实务讲义第4章.docx

11年实务讲义第4章.docx

《11年实务讲义第4章.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《11年实务讲义第4章.docx（19页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

11年实务讲义第4章

第四章投资性房地产

本章属于我国企业会计准则中增加的内容。

近三年考试均考查了客观题。

　　本章主要内容：

　　第一节投资性房地产的定义、特征及范围

　　第二节投资性房地产的确认和初始计量

　　第三节投资性房地产的后续计量（重难点）

　　第四节投资性房地产的转换和处置（重难点）

第一节　投资性房地产的定义、特征及范围

　　一、投资性房地产的定义和内容

（一）定义和特征

　　1.投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

　　2.特征：

（1）属于企业的经营活动——因此通过其他业务收入、其他业务成本核算；

（2）其用途、状态、目的与作为固定资产、无形资产核算的房地产不一样；

　　（3）能够单独计量和出售。

（二）范围

　　投资性房地产主要包括：

　　1.已出租的土地使用权

　　已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。

企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

　　2.已出租的建筑物

　　已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类。

　　3.持有并准备增值后转让的土地使用权——这类投资性房地产比较特殊，是由管理者的持有意图决定的。

　　注意区分如下特殊项目是否属于投资性房地产：

　　1.企业出租给本企业职工居住的宿舍（不属于投资性房地产）

　　2.暂时闲置的投资性房地产，企业的意图是继续用于对外出租（属于投资性房地产）

　　3.按照国家有关规定认定的闲置土地（不属于投资性房地产）。

　　4.作为存货的房地产（不属于投资性房地产）

　　5.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

6.母公司经营租赁方式出租给子公司的房地产,属于投资性房地产,但是在编制合并报表时,作为集团自用房地产.

7.一项房地产,部分出租或用于增值,如果能够单独计量和出售,可以分开确认为自用房地产和投资性房地产.

8.企业拥有并自行经营的旅馆饭店等,不属于投资性房地产,但将其部分或者全部出租,且可以分开计量和出售的,可以将出租部分确认为投资性房地产.

　　【例题1·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（　）。

　　A.已出租的建筑物

　　B.待出租的建筑物

　　C.已出租的土地使用权

　　D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物

　　【答案】AC

　　【解析】投资性房地产包括：

（1）已出租的土地使用权；

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。

选项B，尚未出租，不正确；选项D，不属于企业自己持有的资产，不正确。

　　【例题2·多选题】下列各项中，不属于投资性房地产的有（　）。

　　A.房地产企业开发的准备出售的房屋

　　B.房地产企业开发的已出租的房屋

　　C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权

　　D.企业以经营租赁方式租入的建筑物

　　【答案】ACD

　　【解析】选项A属于企业的存货；选项C属于无形资产。

选项D，企业以经营租赁方式租入的建筑物，产权不属于企业，所以不能确认为投资性房地产，也不属于企业的资产。

　　【例题3·判断题】企业出租的建筑物或土地使用权，只有能够单独计量和出售的才能确认为投资性房地产。

（　）

　　【答案】√

　　【解析】投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

如果不能单独计量和出售，则不确认为投资性房地产。

第二节　投资性房地产的确认和初始计量

　　一、投资性房地产的确认和初始计量

（一）投资性房地产的确认

　　将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件（同其他资产的确认条件，不用单独记忆）：

　　1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

　　2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（二）投资性房地产的初始计量

　　1.外购的投资性房地产

　　对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。

外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

（注意,什么谈判费用,差旅费计入当期费用）

　　【例题】20×9年6月1日，甲公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。

6月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将其出租给乙公司，租赁期为10年。

8月1日，甲公司实际购入写字楼，支付价款共计90000000元，假定不考虑其他因素，甲公司采用成本模式进行后续计量。

　　　甲公司的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产——写字楼　　90000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　90000000

　　【例题】沿用上例，假设甲公司购入的投资性房地产符合采用公允价值模式进行后续计量的条件，采用公允价值模式进行后续计量。

　　　甲公司的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产——写字楼——成本　　　　90000000

　　　　贷：

银行存款　　　90000000

　　注意：

公允价值模式下，入账价值计入“成本”明细科目。

　　2.自行建造的投资性房地产

　　企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。

自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

　　【例题】20×9年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房，20×9年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。

租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租，20×9年12月5日，两栋厂房同时完工。

该块土地使用权的成本为9000000元，两栋厂房的实际造价均为12000000元，能够单独出售，假设甲公司采用成本模式进行后续计量。

　　甲公司的账务处理如下：

　　土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产＝9000000×{12000000÷24000000}＝4500000（元）

　　借：

固定资产——厂房12000000

　　　　投资性房地产——厂房　12000000

　　　　贷：

在建工程——厂房　　24000000

　　借：

投资性房地产——已出租土地使用权　4500000

　　　　贷：

无形资产——土地使用权　（9000000÷2）4500000

　　二、投资性房地产的后续支出

　　原理：

满足投资性房地产确认条件的，资本化；否则，费用化。

　　资本化后续支出通过“投资性房地产——在建”核算，不同于固定资产资本化后续支出的核算。

改扩建期间,不得计提折旧或者摊销.

　　【例题】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。

该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。

为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。

20×9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程，20×9年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司，假定甲公司采用成本计量模式。

　　本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条的规定，应当计入投资性房地产的成本。

　　甲公司的账务处理如：

（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程

　　借：

投资性房地产——厂房——在建40000000

　　　　投资性房地产累计折旧　　10000000

　　　　贷：

投资性房地产——厂房　50000000

　　注意：

不应通过“在建工程”科目核算。

（2）20×9年5月31日-20×9年12月31日，发生改扩建支出

　　借：

投资性房地产——厂房——在建5000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　5000000

　　（3）20×9年12月31日，改扩建工程完工

　借：

投资性房地产——厂房　　45000000

　　贷：

投资性房地产——厂房——在建45000000

　　【例题】20×9年5月，甲公司与乙公司一项厂房经营租赁合同即将到期，为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司，20×9年5月31日，该厂房账面余额为20000000元，其中成本16000000元，累计公允价值变动4000000元，20×9年11月30日该厂房改扩建工程完工，共发生支出30000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司，假定甲公司采用公允价值计量模式。

　　　甲公司的账务处理如下：

（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程

　　借：

投资性房地产——厂房——在建20000000

　　　　贷：

投资性房地产——厂房——成本　　　　16000000

　　　　　　投资性房地产——厂房——公允价值变动　4000000

（2）20×9年5月31日至20×9年11月30日，发生改建支出

　　借：

投资性房地产——厂房——在建　3000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　3000000

　　（3）20×9年11月30日，改扩建工程完工

　　借：

投资性房地产——厂房——成本23000000

　　　　贷：

投资性房地产——厂房——在建　　　23000000

　　【例题】甲公司对某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出30000元。

　　　　日常维修支出属于费用化的后续支出，应当计入当期损益。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：

其他业务成本　　　　　　　30000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　30000

　　【例题4·判断题】企业外购的房地产，若管理层打算出租，就应在购入时将其确认为投资性房地产。

（　）

　　【答案】×

　　【解析】企业外购的房地产，一般只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产

　　【例题5·判断题】投资性房地产的后续支出一律在实际发生时予以资本化。

（　）

　　【答案】×

　　【解析】投资性房地产的后续支出满足投资性房地产确认条件的，资本化；否则，费用化。

第三节　投资性房地产的后续计量

　　投资性房地产的后续计量有成本模式与公允价值模式两种，企业可在两者中选择其一进行计量，但采用公允价值模式计量应满足一定的条件。

　　一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　可以比照固定资产、无形资产的处理思路理解。

　　核算要点总结：

　　1.设置“投资性房地产”科目核算；

　　2.要按期（月）计提折旧或进行摊销，通过“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目核算，要确认收取租金的收入，通过“其他业务收入”科目核算。

计提的折旧或摊销的金额通过“其他业务成本”科目核算。

　　3.应比照固定资产、无形资产来计提减值准备。

借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

　　【例题】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为72000000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。

经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400000元。

　　甲公司的账务处理如下：

（1）每月计提折旧

　　每月计提的折旧＝（72000000÷20）÷12＝300000（元）

　　借：

其他业务成本——出租写字楼折旧300000

　　　　贷：

投资性房地产累计折旧　300000

（2）每月确认租金收入

　　借：

银行存款（或其他应收款）　400000

　　　　贷：

其他业务收入——出租写字楼租金收入　　　400000

　　二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

（一）采用公允价值模式的前提条件

　　同时满足以下两个条件：

　　1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

　　2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

　　核算要点：

　　1.同样要设置“投资性房地产”科目核算，明细科目为“成本”、“公允价值变动”；

　　2.与采用成本模式计量的区别是：

采用公允价值模式计量的投资性房地产不再计提折旧，不再进行摊销，也不需要计提减值准备。

　　3.设置“公允价值变动损益”科目核算期末投资性房地产公允价值变动的影响。

资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。

　　待处置该投资性房地产时，将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”科目。

（2009年教材是转入“其他业务收入”）。

　　4.取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

【例题】20×9年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。

　　20×9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80000000元，公允价值也为相同金额，该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

　　在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点，20×9年12月31日，该写字楼的公允价值为84000000元。

　　甲公司的账务处理如下：

（1）20×9年12月1日，甲公司出租写字楼

　　借：

投资性房地产——写字楼——成本　　　　80000000

　　　　贷：

固定资产——写字楼　　　　　　　　　　80000000

（2）20×9年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

　　借：

投资性房地产——写字楼——公允价值变动　4000000

　　　　贷：

公允地变动损益——投资性房地产　　　　　4000000

　　【例题6·计算分析题】甲企业为从事房地产经营开发的企业。

2009年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。

当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90000000元。

由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

2009年12月31日，该写字楼的公允价值为92000000元。

2010年12月31日，该写字楼的公允价值为93000000元。

　　要求：

　　根据上述资料编制甲企业相关的账务处理。

　　【答案】甲企业的账务处理如下：

（1）2009年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租

　　借：

投资性房地产——××写字楼——成本　　　　　90000000

　　　　贷：

开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　90000000

　　注：

“开发产品”科目相当于房地产企业的存货类科目。

（2）2009年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

　　借：

投资性房地产——××写字楼——公允价值变动　2000000

　　　　贷：

公允价值变动损益　　2000000

　　（3）2010年12月31日，公允价值又发生变动

　　借：

投资性房地产——××写字楼——公允价值变动　1000000

　　　　贷：

公允价值变动损益　1000000

　　三、投资性房地产后续计量模式的变更

　　1.要求规定：

　　成本模式可以转为公允价值模式，但公允价值模式不得转为成本模式。

　　企业对其所有投资性房地产后续计量模式的选择要统一。

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

　　2.处理：

　　成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，要进行追溯调整，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）。

具体处理为：

　　借：

投资性房地产——成本（变更日的公允价值）

　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）（已计提的折旧或摊销）

　　　　投资性房地产减值准备

　　　　贷：

投资性房地产（账面余额）

　　　　　　利润分配——未分配利润[（公允价值—账面价值）×90%，或借记]

　　　　　　盈余公积[（公允价值—账面价值）×10%，或借记]

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　【例题7·计算分析题】甲企业将某一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。

20×9年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。

该写字楼的原造价为90000000元，已计提折旧2700000元，账面价值为87300000元。

20×9年1月1日，该写字楼的公允价值为95000000元。

　　假设甲企业按净利润的10%计提盈余公积。

　【答案】甲企业的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产——××写字楼（成本）　95000000（变更日公允价值）

　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）2700000

　　　　贷：

投资性房地产——××写字楼　　　　　　90000000

　　　　　　利润分配——未分配利润930000

　　　　　　盈余公积　　　　770000

　　【例题8·判断题】一般情况，企业均可以同时分别采用成本模式和公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

（　）

　　【答案】×

　　【解析】一般情况下，同一企业对投资性房地产只能采用一种后续计量模式。

　　【例题9·判断题】企业对投资性房地产，无论采用何种计量模式，均应计提折旧或进行摊销。

（　）

【答案】×

　　【解析】采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

第四节　投资性房地产的转换和处置

　　一、房地产的转换

（一）房地产形式及转换日

　　房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

　　大多数企业一般情况下，是将原有的房屋、建筑物、土地使用权作为固定资产、无形资产来核算，在经营过程中将其出租，转换为投资性房地产。

出租日即为转换日。

　　非投资性房地产转换为投资性房地产，通常将租赁期开始日作为转换日；投资性房地产转换为非投资性房地产，通常在租赁期结束时做相关的转换处理。

（二）房地产转换的会计处理

　　1.成本模式下的转换

　　核算要点：

对应结转，不确认损益。

　　对应结转：

指无论是投资性房地产转换为非投资性房地产，还是非投资性房地产转换为投资性房地产，应将相应的科目对应结转。

科目对应关系如下：

　　“固定资产”或“无形资产”对应“投资性房地产”；

　　“累计折旧”或“累计摊销”对应“投资性房地产累计折旧（摊销）”；

　　“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”对应“投资性房地产减值准备”。

　　不产生损益：

指对应科目金额对应结转，不会产生差额。

　　作为存货的房地产转为采用成本模式计量的房地产时，按照教材处理。

借:

投资性房地产

存货跌价准备

贷:

开发产品（存货账面余额）

　　【例题10·计算分析题】资料：

大信公司2009年7月末将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。

该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至2009年7月31日，账面价值为37650000元，其中，原价50000000元，累计已计提折旧12350000元。

　　要求：

作出大信公司的会计处理。

　　【答案】大信公司2009年8月1日的账务处理如下：

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　50000000

　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　12350000

　　　　贷：

投资性房地产——××厂房　　　　　　50000000

　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　12350000

　　【例题11·计算分析题】资料：

甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。

20×9年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×9年4月15日，为期5年。

20×9年4月15日，这栋办公楼的账面余额450000000元。

已计提折旧3000000元。

　　假设甲企业所在城市没有活跃的房地产交易市场。

　　要求：

作出甲公司的会计处理。

　　【答案】甲企业20×9年4月15日的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产——××写字楼　　　　450000000

　　　　累计折旧　　　　　3000000

　　　　贷：

固定资产　450000000

　　　　　　投资性房地产累计折旧　3000000

　　【例题12·单选题】某企业的投资性房地产采用成本计量模式。

2010年1月1日，该企业将一项投资性房地产转换为固定资产。

该投资性房地产的账面余额为100万元，已提折旧20万元，已经计提的减值准备为10万元。

该投资性房地产的公允价值为75万元。

转换日固定资产的账面价值为（　）万元。

　　A.100　　B.80

　　C.70　　　D.75

　【答案】C

　　【解析】在成本模式下，将投资性房地产转为自用房地产，计入固定资产入账价值中的金额为100万元，但固定资产的账面价值为70万元。

　　2.公允价值模式下的转换

　　这种转换方式下，通常转换时的公允价值和账面价值不一致，会产生差额。

如何处理该差额是问题的关键：

（1）投资性房地产→非投资性房地产（投资性房地产转换为自用房地产、存货）

　　无论公允价值高或低，公允价值与原账面价值的差额都计入“公允价值变动损益”科目。

　　转换日会计处理：

　　借：

固定资产/无形资产等（投资性房地产的公允价值）

　　　　贷：

投资性房地产――成本

　　　　　　　　　　　　――公允价值变动（或借记）

　　　　　　公允价值变动损益（或借记，金额倒挤）

　　不论公允价值与账面价值孰高，均将差额计入公允价值变动损益。

　　【例题13·计算分析题】2009年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政