最新增值税会计处理规定及实践应用.docx

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最新增值税会计处理规定及实践应用

最新增值税会计处理规定及实践应用

主讲：

樊剑英

目录

一、《增值税会计处理规定》的适用范围

二、《增值税会计处理规定》的适用起始时间

三、增值税会计科目的设置及政策解析

四、税金及附加科目的核算变化

五、增值税账务处理及疑难点解析

六、增值税会计处理调整对报表的影响

一、《增值税会计处理规定》的适用范围

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）等有关规定，对增值税会计科目设置如下：

《增值税会计处理规定》制定的依据列明的是营改增前后的两个增值税主要文件，众多的小文件都被“等”掉了，没说明依据的是《企业会计准则》还是《企业会计制度》 ，也没说明《企业会计准则》 中有关增值税会计处理的规定是否仍然有效，但是根据新法优于旧法的原则，今后有关增值税会计处理应以本文件为准。

财会〔2016〕22号文适用范围是所有企业，不仅适用营改增的企业还适用非营改增企业，一句话就是中国的企业涉及增值税的会计处理，都应该使用财会〔2016〕22 号文。

二、《增值税会计处理规定》的适用起始时间

本规定自发布之日（2016 年12 月3 日）起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。

2016 年5 月1 日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。

《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13 号）及《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》（财会〔2013〕24 号）等原有关增值税会计处理的规定同时废止。

三、增值税会计科目的设置及政策解析

（一）“应交税费”科目的设置

增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

思考：

10个2级科目够用么？

科目编码

科目级次

科目名称

2221

1

应交税费

222101

2

应交增值税

222102

2

未交增值税

222103

2

预交增值税

222104

2

待抵扣进项税额

222105

2

待认证进项税额

222106

2

待转税额

222107

2

增值税留抵税额

222108

2

简易计税

222109

2

转让金融商品应交增值税

222110

2

代扣代交增值税

222111

2

代征税款

222112

2

增值税检查调整

国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告

文号：

国家税务总局公告2016年第45号发布日期：

2016-07-07 

一、个人保险代理人为保险企业提供保险代理服务应当缴纳的增值税和城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，税务机关可以根据《国家税务总局关于发布〈委托代征管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2013年第24号）的有关规定，委托保险企业代征。

再增加一个科目“应交税费—代征税款”？

科目编码

科目级次

科目名称

2221

1

应交税费

222101

2

应交增值税

222102

2

未交增值税

222103

2

预交增值税

222104

2

待抵扣进项税额

222105

2

待认证进项税额

222106

2

待转税额

222107

2

增值税留抵税额

222108

2

简易计税

222109

2

转让金融商品应交增值税

222110

2

代扣代交增值税

222111

2

代征税款

222112

2

增值税检查调整

增值税日常稽查办法（国税发〔1998〕44号）

增值税检查调账方法

增值税检查后的账务调整，应设立“应交税金——增值税检查调整”专门账户。

凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目；全部调账事项入帐后，应结出本账户的余额，并对该余额进行处理：

1．若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按贷方余额数，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记本科目。

2．若余额在贷方，且“应交税金——应交增值税”账户无余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

3．若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税”科目。

4．若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记“应交税金——未交增值税”科目。

上述账务调整应按纳税期逐期进行。

（二）“应交增值税”科目的设置

增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置（10个3 级明细科目）——“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。

1．“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额；

【个人观点：

增加明细科目17% 、13% 、11% 、6% 、3% 、其他】

能在“进项税额”科目下核算的增值税额必须满足两个条件：

（1）一般纳税人支付或负担；

（2）准予从当期销项税额中抵扣。

准予抵扣是有条件的，必须符合财税〔2016〕36 号文第二十五条的规定。

并且“已认证通过”，如果不满足该条件的，需要先计入“待认证进行税额”过渡。

营业税改征增值税试点实施办法第二十五条，下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（一）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

计算公式为：

进项税额=买价×扣除率

买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

（四）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

2．“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额；

【个人观点：

目前能抵减的房地产开发企业自行开发的房地产项目适用增值税一般计税方式的计算销售额时所扣除的土地价款部分所对应的11% ，其他企业不宜使用该方法，比如差额确认销售额但可以分别开具发票的情形。

】

国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告

国家税务总局公告2016年第18号发布日期：

2016-03-31

第四条房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

第六条在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知

财税〔2016〕140 号发布日期：

2016-12-21

第七条《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣  除。

纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知

财税〔2016〕140号发布日期：

2016-12-21

第八条房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

3．“已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额；

【个人观点：

“已交税金”核算的内容目前是不多了，目前主要核算辅导期一般纳税预缴增值税的事项，根据国税发〔2010〕40号第九条的规定，辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的,应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。

这种情况下，预缴的增值税可通过“已交税金”进行核算。

】

国家税务总局关于印发《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》的通知

文号：

国税发〔2010〕40 号发布日期：

2010-04-07

第九条辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的，应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。

预缴增值税时，纳税人应提供已领购并开具的专用发票记账联，主管税务机关根据其提供的专用发票记账联计算应预缴的增值税。

第十条　辅导期纳税人按第九条规定预缴的增值税可在本期增值税应纳税额中抵减，抵减后预缴增值税仍有余额的，可抵减下期再次领购专用发票时应当预缴的增值税。

纳税辅导期结束后，纳税人因增购专用发票发生的预缴增值税有余额的，主管税务机关应在纳税辅导期结束后的第一个月内，一次性退还纳税人。

4．“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额；

①月度终了，将当月应交未交增值税额从“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

借：

应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

贷：

应交税费——未交增值税

②月度终了，将当月多交的增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

借：

应交税费——未交增值税

贷：

应交税费——应交增值税（转出多交增值税）

5．“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额；

6．“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额；

【个人观点：

增加明细科目17% 、13% 、11% 、6%】

国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告

文号：

国家税务总局公告2016年第70号发布日期：

2016-11-10

一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。

适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。

土地增值税应税收入= 营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额

房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11% ）

【案例1】

某房地产企业项目A 要清算，2016年5月起项目累计销售商品房收入10亿元，允许扣除的土地价款2亿元。

销售额=（10-2）÷ （1+11%）=72072万元

税额=10÷（1+11%）×11%=9910万元

销项税额抵减额=2÷（1+11%）×11%=1982万元

发票税额=9910万元

增值税申报表主表销项税额=9910-1982=7928万元

【解析】

问：

转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额，不含多少？

问：

土地增值税应税收入是多少？

10亿元-9910万元=90090 万元

10亿元-（9910-1982）=92072万元

财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知

财税〔2016〕140号

第七条 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

财税〔2016〕36 号文件附件2中规定

10．房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

11．试点纳税人按照上述4～10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。

否则，不得扣除。

上述凭证是指：

（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

（5）国家税务总局规定的其他凭证。

纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告

第五条  当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托　收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

第六条  在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

目前房地产开发企业取得土地使用权的方式除净地竞价出让外，还有“三旧改造”（旧城镇、旧厂房、旧村庄）协议出让，原划拨土地经批准改为出让等方式，因而除向政府缴纳土地出让金外，还会涉及向政府部门支付征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用、土地出让受益等，或者向原土地使用人支付各项搬迁补偿费、拆迁补偿费等。

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房　视同销售处理，销售价按照安置时安置房的市场价格确定（即首先按照本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，其次由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定），同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按上述方法确定，同时计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

实务操作建议：

（1）支付对象：

其他单位或个人；

（2）拆迁协议：

可以公证、拆迁办备案；

（3）拆迁补偿标准：

应按照拆迁补偿标准计算，有评估报告、拆迁办结算证明；

（4）拆迁补偿费支付凭证：

收条、收据、银行回单、签收单据等；

（5）其他证明材料：

商谈纪要、会议纪要、民事裁定书、法院判决书等。

7．“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额；

8．“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额；

9．“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加  工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

营业税改征增值税试点实施办法

第二十六条  纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。

资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第二十七条  下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。

其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

第二十八条  不动产、无形资产的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。

固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

第二十九条  适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

第三十条  已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

第三十一条  已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率

不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%

不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。

不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。

第三十二条  纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

房地产开发企业同时有一般计税方法和简易计税方法的项目，其按简易计税方法计算不得抵扣的进项税额如何计算？

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局第18 号公告）第13条规定：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）。

其中“房地产项目总建设规模”应按照营改増后选择适用简易计税方法项目剩余的规模与按照一般计税方法项目建设规模之和计算。

例如：

房地产企业老项目建设总规模10万平米，营改增后该项目适用简易计税方法，剩余房产1万平米；该房地产公司按照一般计税方法开发的建设规模为5万平米，此时：

不得抵扣的进项税额= 当期无法划分的全部进项税额×［1万平米÷（1万平米+5万平米）］。

（三）“未交增值税”科目的设置

核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

1．月度终了，将当月应交未交增值税额从“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

 借：

应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

 贷：

应交税费——未交增值税（未交税款）

2．月度终了，将当月多交的增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

 借：

应交税费——未交增值税（未交税款）（贷方红字更好）

 贷：

应交税费——应交增值税（转出多交增值税）

3．月度终了，将当月预缴的增值税额自“应交税费——预交增值税”科目转入“