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营改增政策

“营改增”公共政策分析

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公共政策学

一、“营改增”政策问题和议程

（一）、何为“营改增”

“营改增”，即营业税改征增值税。

顾名思义，就是以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。

从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的增值价值或商品的附加值征收的一种流转税。

而营业税是对在中国境内提供应税劳动，转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。

简单说一个产品100元生产者销售时已经缴纳了相应的税金，购买者再次销售时卖出150元，那么他买来的时候100元相应的税金可以抵减，购买者只需要对增值的50元计算缴纳相应的税金。

（二）、“营改增”政策背景及政策问题

1.政策背景

（1）国际背景

美国耶鲁大学教授亚当斯1917年提出增值税概念，增值税自1954年在法国开征以来，因其有效地解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被世界其他国家采用。

目前，已有170多个国家和地区开征了增值税，征税范围大多覆盖所有货物和劳务。

从征税范围来看,增值税拥有充足的税源和广泛的纳税人,它的税基涉及各个行业和各类经济活动,覆盖经济运行的各个环节。

从课征模式来看,增值税采取多环节征税、环环抵扣的方式,征收极为便利,使之具有很强的财政收入能力,能够给政府带来大量的收入。

从收入规模来看,在实施增值税的国家里,增值税几乎都成为主要的收入来源。

（2）国内背景

从我国税制改革的历史来看，我国1979年引入增值税，又于1984年设立营业税。

1994年，我国通过分税制改革,确立了增值税和营业税两税并存的货物和劳务税税制格局。

在1994年的税制改革中，将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。

2009年，为了鼓励投资，促进技术进步，在地区试点的基础上，全面实施增值税转型改革，将机器设备纳入增值税抵扣范围。

从我国现实的情况来看，根据我国现行的增值税和营业税制度，我国增值税的税基主要是第二产业中的工业和第三产业中的批发零售业的增加值，营业税的税基是第二产业中的建筑业和第三产业中除批发零售业外的其他行业的流转额。

因此，在我国，增值税和营业税的收入水平以及两者相对比重的变化都和我国的产业结构有着直接的关系。

改革开放以来，随着经济的高速发展和产业结构的不断升级，服务业在国民经济中所占的比重也越来越大，尤其在经济发达地区，例如，2011年，上海市第三产业占GDP比重为57.9%；北京市第三产业占GDP比重为75%。

这就使得营业税和增值税在税收收入中的比重发生了重大变化。

正如下图所示，2008-2011年增值税的收入远远超过营业税的收入。

2008-2011中国营业税、增值税在中国税收收入中的比重

2、政策问题的确立

在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行。

其中，增值税的征税范围覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。

这一始于1994年的税制安排，适应了当时的经济体制和税收征管能力，为促进经济发展和财政收入增长发挥了重要的作用。

然而，随着市场经济的建立和发展，这种划分行业分别适用不同税制的做法，日渐显现出其内在的不合理性和缺陷，对经济运行造成扭曲，不利于经济结构优化。

其一，从税制完善性的角度看，两税并行，抵扣中断，影响了增值税作用的发挥。

为避免重复征税，我国对工商业采取增值征税方法，实施增值征税的基本要求是环环相扣而增值税和营业税两税并存，使增值税抵扣中断。

具体表现在：

第一，从工商业看，由于征收增值税时外购服务缴纳的营业税不能在产品增值税中抵扣，使抵扣中断。

第二，从服务业看，由于征收营业税时外购产品缴纳的增值税不能在营业税中抵扣，使抵扣中断。

第三，从产业流程看，当处于中间环节的服务业征收营业税时，不但服务业从上一环节外购产品服务的增值税和营业税不能抵扣，而且服务业为下一环节提供服务的营业税也不能抵扣，使抵扣中断。

其二，从产业发展和经济结构调整的角度来看，将我国大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业的发展造成了不利影响。

这种影响主要表现在由于营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会使企业为避免重复征税而倾向于“小而全”、“大而全”模式，进而扭曲企业在竞争中的生产和投资决策。

比如，由于企业外购服务所含营业税无法得到抵扣，企业更愿意自行提供所需服务而非外购服务，导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化细分和服务外包的发展。

同时，出口适用零税率是国际通行的做法，但由于我国服务业适用营业税，在出口时无法退税，导致服务含税出口。

与其他对服务业课征增值税的国家相比，我国的服务出口由此易在国际竞争中处于劣势。

其三，从税收征管的角度看，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。

随着多样化经营和新的经济形式不断出现，税收征管也面临着新的难题。

比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，形式越来越复杂，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难，这给两税的划分标准提出了挑战。

再如，随着信息技术的发展，某些传统商品已经服务化了，商品和服务的区别愈益模糊，二者难以清晰界定，是适用增值税还是营业税的难题也就随之产生。

其四，从我国的发展战略上来看，我国当前的增值税制度与我国开发西部的地区发展战略不适应。

从区域经济结构来看，由于内陆地区是资源等原材料的主要供应地，这些基础产业资本有机构成高，一般属于资本密集型企业，而沿海一些省份主要发展的是加工工业，资本有机构成低，属于劳动密集型企业，两者的增值税税负不平衡。

税负的不平衡不利于缩小中西部内陆地区与东部沿海地区的差距。

其五，从全球经济发展的角度看，两套税制并行不利于进出口贸易的发展，阻碍了我国经济全球化的进程。

出口适用零税率是国际通行的做法，但由于我国服务业适用营业税，在出口时无法退税，导致服务含税出口。

由于绝大多数实行增值税的国家，都是对商品和服务共同征收增值税，与这些对服务业课征增值税的国家相比，我国的服务出口由此易在国际竞争中处于劣势。

上述分析无不说明，在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择。

（三）、“营改增”政策议程

我国1979年在部分省市试点征收增值税，1983年1月1日起在全国试行增值税，1984年经全国人大授权，国务院正式发文征收增值税。

并于1994年确立了增值税和营业税两税并存的货物和劳务税税制格局。

我国现行制度是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征收增值税，对提供营业税暂行条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产征收营业税，如果将营业税改为增值税，意味着地方财政收入减少，因此这一改革被长期搁置。

但随着我国经济体制由计划经济到市场经济的转变，政府财政收入增加，加上国家与地方的税制管理不善，群众“还富于民”的呼声高涨，政府开始在个别地区实行试点，目标是逐步以不同方式实现增值税覆盖全部商品和劳务的流转。

虽然自两税设立以来，为了适应产业结构的升级，我国于1994年、2004年和2009年，对两税的征收范围、发票管理等方面作了一定的政策修订，但始终没有进行过大的制度变革。

然而，随着我国国际政治经济地位的不断提高，我国已然跻身世界强国的行列，并于2010年成为世界第二大经济体，现行的税制格局越来越不利于我国经济的转型。

为了实现制度与发展的平衡，2011年，国务院副总理李克强同志提出了“营改增”的政策提案。

同年11月，国家财政部、税务总局发布了经国务院同意的《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》，“营改增”政策拉开帷幕。

2012年7月25日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围。

会议决定，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东8个省直辖市和宁波、厦门、深圳3个计划单列市。

二、“营改增”政策规划及决策

（一）、“营改增”政策目标和规划

1.总目标：

建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展。

2.阶段目标：

（1）改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税；

（2）促进改革试点地区第三产业的发展；

（3）促进经济结构调整，推进我国财税体制的进一步改革。

3.“营改增”政策规划

按照国家规划，我国“营改增”分为三步走：

第一步，在部分行业部分地区进行“营改增”试点。

上海作为首个试点城市2012年1月1日已经正式启动“营改增”。

国务院总理温家宝2012年7月25日主持召开国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业纳入营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和宁波、厦门、深圳11个省（直辖市、计划单列市）。

明年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。

第二步，选择部分行业在全国范围内进行试点。

按照7.25国务院常务会议的决定，这一阶段将在2013年开始，从目前的情况来看，交通运输业以及6个部分现代服务业率先在全国范围内推广的概率最大。

第三步，在全国范围内实现“营改增”，也即消灭营业税。

（二）、政策内容

1.试点范围及时间：

（1）试点范围。

综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先期选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展试点。

由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）

（2）试点行业。

试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。

条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。

（3）试点时间。

2012年1月1日开始试点，并根据情况及时完善方案，择机扩大试点范围。

2.税制安排

（1）税率安排：

（2）计税方法：

还有一些关于计税方法的规定见：

《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业、营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》。

（3）纳税人的确定：

纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

　应税服务的年应征增值税销售额超过50万的生产企业以及年应征增值税销售额超过80万的商业企业的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人；

应税服务年销售额超过500万的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。

3.过渡性政策

税收收入归属。

试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。

因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。

税收优惠政策过渡。

国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。

试点期间针对具体情况采取适当的过渡政策。

跨地区税种协调。

试点纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点，其在异地缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减。

非试点纳税人在试点地区从事经营活动的，继续按照现行营业税有关规定申报缴纳营业税。

增值税抵扣政策的衔接。

现有增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣进项税额。

三、“营改增”试点改革执行情况与政策评估

（一）试点地区改革相关情况

1.上海试点“营改增”改革运转基本情况

自2012年1月1日起，上海市率先在全国开启试点，在规定交通运输业和部分现代服务业中进行试点改革，共涉及12.9万户企业，其中交通运输业1.1万户，现代服务也11.5万户。

现代服务业中，文化创意产业占1/4，研发和技术服务类占1/5；一般纳税人4万户，小规模纳税人8.6万户。

今年上半年，上海市试点企业和原增值税一般纳税人整体减轻税负约44.5亿元。

大部分纳税人的税负下降，部分纳税人的税负上升。

其中，一般纳税人中，85%的研发技术和有形动产租赁服务、75%的信息技术和鉴证咨询服务、70%的文化创意服务业纳税人税负均有不同程度下降；加工制造业等原增值税一般纳税人因外购交通运输劳务抵扣增加和部分现代服务业劳务纳入抵扣，税负也普遍降低。

试点的小规模纳税人大多由原实行5%的营业税税率降为适用3%的增值税征收率，且以不含税销售额为计税依据，税负下降幅度超过40%。

但同时，部分纳税人的税负有所增加，这些企业主要集中在运输仓储业。

此外，从事文体娱乐、水利环境业的企业也多数反映税负有所增加。

“营改增”政策落地上海后，上海形成了一个“政策洼地”，特别在洋山港保税区中，江苏浙江等服务业和制造业企业纷纷将自己的营销中心和服务部设立在上海，上海成为名副其实的长三角“政策洼地”，吸引了大批企业到上海来购买服务。

在上海市，上海财政“减守增支”，促进了服务业发展，助推上海市产业升级。

越来越多试点企业正由被动适应改革向主动参与改革转变。

2.江苏省南京市“营改增”改革运转的基本情况

江苏省从10月1日纳入试点改革范围，南京市作为改革的重点地区迅速展开了试点工作，在江苏省税务主管机关的统筹安排下，南京市国税局和南京市地税局进行了工作的交接。

地税局将地税系统应纳入营改增范围的企业向国税局移交，国税局对营改增范围内的企业进行审核。

投入大量的人力物力对“营改增”范围的企业进行培训，并逐户落实通知。

经过确定后，南京市大约有30000户企业纳入“营改增”的范围之中。

从政策开始实行到现在已经实行了将近三个月，由于时间较短，相关的政策反馈的效果还不是十分明显。

已经有的数据显示，南京市大部分纳入现代服务业的企业均在不同程度上降低了税负，企业运转情况良好。

但是，部分产业也出现了与政策目标不一致的影响。

南京市的交通运输业在地税征管时间长，系统管理也较为成熟，在向国税移交的过程中实现了无缝交接，可是交通运输业进入增值税抵扣链后，因为行业的特点以及部分的资本采购无法进行抵扣，导致这一部分产业的税负普遍上升。

同时，国税和地税两个系统对“营改增”征管范围未能统一一致，两者在操作上不清晰。

部分企业在改革后不能被地税和国税接收，无法纳税，就不能被列入监管范围中。

在我们的调研范围内，我们走访了南京市浦口区地方税务局和国家税务局，在同部门相关负责人的交流中，浦口区目前有一千九百多家企业纳入“营改增”的试点范围之内，涉及交通运输业，商品的批发零售业，部分生产企业。

由于南京地区开展营业税改征增值税的时间还比较短，在已经过去的一个征税期内，绝大多数企业在“营改增”之后，运转情况较好，但是在交通运输业中，特别是在公共交通业中，由于部分增值税无法抵扣，导致这部分企业税负上升。

同时，地方税务机关也已经开展了企业税负调查工作，在不久的时间将会对各种企业和经济社会精确地数据，分析出确切的影响。

在推行的过程中也遭遇了一定的困难，这将在下文进行分析。

（二）、“营改增”政策的评估

1、“营改增”政策影响

（1）从政策的效果标准角度

“营改增”政策从上海试点到现在为止，基本达到了改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税，促进改革试点地区第三产业的发展的阶段目标，基本解决了试点地区重复征税的问题。

但是，由于政策实施的时间较短，一些长远目标现在还不能体现出来，但在潜移默化中对税制的改革起到了推动作用。

在政策的全部效果上，试点的一般纳税人中，绝大多数的研发技术和有形动产租赁服务，信息技术和鉴证咨询服务，文化创意服务业纳税人税负均有不同程度下降；加工制造业等原增值税一般纳税人因外购交通运输劳务抵扣增加和部分现代服务业劳务纳入抵扣，税负也普遍降低。

试点的小规模纳税人大多由原实行5%的营业税税率降为适用3%的增值税征收率，且以不含税销售额为计税依据，税负下降幅度超过40%。

上海市试点企业和原增值税一般纳税人整体减轻税负约44.5亿元。

南京试点两个多月来，有将近30000家企业纳入“营改增”试点范围，整体税负与以前相比普遍减少。

但是营改增之后，部分行业出现了税负不降反增的状况，从行业分类看，认为税负有所增加的企业主要集中在运输仓储业。

此外，从事文体娱乐、水利环境业的企业也多数反映税负有所增加。

南京的“营改增”政策实行两个月，税负整体下降，但是一些行业税负上涨，如交通运输业、建筑业等。

以建筑业为例，按照试点方案中改革试点的主要税制安排明确了建筑业适用11%的税率，但在试点中，建筑业并未第一步纳入营改增试点的范围。

按照试点办法，以建筑行业原来3%的营业税税率，改为缴纳增值税后，如果每月平均的进项税额小于销售收入的7%的话，企业的税负是不降反升的。

纳税人若存在大量不可抵扣进项税的支出，则很有可能在改革之后税负增加；取得抵扣凭证的情况，即使是可以抵扣进项税的支出，仍要看是否能够从供应商处取得合法的抵扣凭证，若对方无法提供相应的凭证，可能导致税负的增加；同时，由于营业税纳税人和小规模纳税人无法开具增值税专用发，若供应商大部分为营业税纳税人或小规模纳税人，可能会造成抵扣困难，从而使税负增加。

以交通运输业为例：

政策实行前的税率政策施行后的税率

交通运输企业的主要资本投入是车辆，如果纳入改革试点的交通运输企业大部分车辆都是在2012年1月之前购置，就会在改革初期出现可抵扣进项税额较小、销项税额相对较大的情况。

同时，由于改革尚未全面推开，影响到交通运输企业进项税额抵扣不充分。

譬如，路桥费支出是交通运输企业经营成本的主体之一，过路过桥费平均占运输成本的34％。

由于路桥收费还没有纳入营业税改征增值税范围，交通运输企业发生的路桥费支出得不到抵扣则会相应增加税收负担。

再如，一些交通运输企业发生的车辆加油费支出，因取得增值税专用发票不方便或不及时，也带来了进项税额抵扣不足的矛盾。

所以，“营改增”政策的总体的结果是符合政策的原定目标，政策实行初期部分行业的税负增加问题放于长远来看也会慢慢的得到解决。

（2）从政策的效率标准角度

“营改增”政策在试点实施之后，试点地区在当地税务主管部门的协调下顺利过渡，实现了平台数据的交换。

各地的税务机关对企业进行了培训，帮助企业顺利过渡。

上海市由于不分国税和地税两个系统，工作协调程度更高，工作效率更高，政策施行后得到了快速的展开和推行。

南京市政策实施后在税务系统内和对企业进行了大量的培训，从纳税的规则，政策的执行等重要方面进行详细的解读，统一认识，逐渐加强税务机关之间的联系，不断提高执行效率，但是，在政策的实施过程中，仍然出现了以下问题：

“营改增”政策的税目和征税范围划定不清晰。

这是政策在实行过程中遭遇的最大的问问题，在范围确定上，财政部、国家税务总局在财税【2011】110号文件《营业税改征增值税试点方案》的通知中进行了定义，并在文件的具体实施中进行了详细的列举。

但是在定义之内列举之外的征税范围没有做出具体的规定，同时定义的本身也不清晰，例如在现代服务业上，什么叫现代的服务业，无论是从国家层面还是从学术层面上都还没有对此做过细致的规定。

应税范围的空白导致部分企业符合政策规定的标准但是并不在政策出例的范围之内，也使地税、国税在范围划分中消耗了很多的人力财力，导致了效率的降低。

在政策执行的过程中，由于上海市试点的国税和地税未分家，两者同属于一个税务系统，所以在税收的征收中虽然遭遇到征税范围不清楚的现象，但是往往能很快统一。

但是在南京则不同，南京市国税局和南京市地税局是分开的，两者的系统和服务对象是不一致的，所以在“营改增”政策施行过程中，两个税务机关在范围确定上就出现了不同的意见，在地税纳入营改增的企业无法在国税局纳税，国税局认为应该缴纳营业税的企业在地税审核中无法通过，两者在征税范围上相互掣肘，无法达成一致，严重阻碍了政策实施的过程。

“营改增”政策对纳税人的界定以及服务种类较多的企业纳税仍然有待规范。

按照原来的增值税暂行条例，工业企业不含税年销售收入在50万元以上，商贸企业不含税年销售收入在80万元以上，就必须认定为一般纳税人。

可是这次营业税改征增值税的试点实施办法中，并未明确成为一般纳税人的标准。

按照规定，年应税服务额在500万元以上，会被认定为一般纳税人，低于该标准的企业和其他个人只能作为小规模纳税人。

提供的应纳入本次营改增试点范围的是有偿服务，有偿是被纳入纳税范围的前提。

但实施办法又明确规定在非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业服务不属于提供应税服务。

例如，对于单位或个体工商户来说，聘用的员工为本单位或雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务就是非营业活动。

虽然邮电通讯业被纳入试点范围，但是在我们的实地了解中，快递服务业作为本应划入邮电通信业务而进入“营改增”范围内的企业就被排除在外。

同样在实地调研中，我们发现有很多企业经营的业务比较繁杂，对此也未作明确的规定，就存在是否征收增值税的问题。

另外，有很多企业填制的表格与实际经营项目存在出入，就需要国税局进行实地调查，无形中增加了工作难度和工作量。

“营改增”政策实施过程中，基层工作任务重，人员紧张。

根据我们的实地走访，在“营改增”政策实施过程中，税务机关的工作人员除了要对企业负责人进行培训以外，部分税务机关工作人员还要走到征管的一线。

同时在试点的部分企业营业税取消改征增值税以后，在地税和国税部门工作的衔接过程中，原来使用普通发票的企业改为专用发票后，部分企业的控管缺失，加重了地方税务机关的工作负担。

由于企业申报的积极主动性并不高，企业的会计核算制度也要进行转变，在这一时间段中的征管和监控都需要一线征管人员。

这样就导致了基层税务机关的工作任务较重，人员就比较紧张。

比如在城建交易附加税中，此项税目已经纳入了政策改革范围之中，一般情况下，转征以后地税机关不应再征收，应交由国税委托代征，但是事实上却并未进行征管，原因就是工作难度大，无法顾及到如此细致的层面。

所以，从政策评估的效率标准来讲，“营改增”政策的实施基本得到了推行，但在推行中所遭遇到的种种问题还是很多的，后续的跟进政策需要及时出台。

（3）从政策的效应标准角度

从生产力发展的角度上来讲，“营改增”政策实施后，大部分企业都反映税负减少，这项政策是让利于民的，促进了企业的进一步发展，同时带动了生产力的发展。

我们将深化增值税制度改革对各类市场主体行为的影响置于宏观经济运行的整体框架中做了量化分析。

以2009年为基期，就改革对经济社会的综合影响进行模拟测算：

营业税改征增值税后，将带动GDP增长0.5％左右，第三产业和生产性服务业增加值占比将分别提高0.3％和0.2％，高能耗行业增加值占比降低0.4％；拉动居民消费增长约1.1％，社会投资增长约0.2％，出口增长约0.7％；可直接带来新增就业岗位70万个左右，且第三产业就业占比将有所提升；税收收入预计净减少1000亿元以上，价格总水平也将有所下降。

这一测算结果证明，积极推进营业税改征增值税，必将为加快经济结构调整提供强有力的制度支持。

从公平性来讲，现行分税制将铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的营业税归中央，其他营业税收入归地方；而增值税的75%归中央，25%归地方。

营业税改征增值税将对地方分享收入产生重要影响。

在营业税改征增值税后不改变分享比例的情况下，各省级行政区分享收入受到的影响。

营业税改征增值税后，对于高度依赖营业税的，营业税改征增值税后收入将不足营业税改征增值税前的一半，其中受影响最大的北京只有营业税改征增值税前的39.7%；即使对于以增值税为主要收入来源的，营业税改征增值税后的增值税收入也只有以前值税和营业税之和的70%左右。

由此可见，如果改营业