第十五章 所得税.docx

第十五章 所得税.docx

《第十五章 所得税.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第十五章 所得税.docx（38页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

第十五章所得税

第十五章所得税

本章考情分析

本章因新准则在理念上发生了变化，2006年未出考题。

2007年出了一道12分的计算分析题，2008年一差错更正的综合题与本章有关。

从近三年试题看，本章内容非常重要。

【考试大纲基本要求】

（一）掌握资产计税基础的确定

（二）掌握负债计税基础的确定

（三）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定

（四）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认

（五）掌握所得税费用的确认和计量

本章基本结构框架

第一节所得税会计概述

一、所得税会计的特点

所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

比如：

2007年对产品提供售后服务，计提了质量保证100万元并确认预计负债100万元，2008年实际发生质量保证费用支出100万元，按照税法规定在实际发生支出时从应纳税所得额中扣除，所以2008年纳税调减100万元，少交所得税。

站在2007年末这个时点，未来期间少纳税应该看作是一项资产，所以在2007年底应该确认递延所得税资产100*25%=25万元。

二、所得税会计核算的一般程序

资产负债表债务法核算程序如下图所示。

第二节计税基础和暂时性差异

所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。

资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。

企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。

一、资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。

（一）固定资产

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”。

会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

账面价值=实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备

计税基础=实际成本－税收累计折旧

【例15-1】企业于20×6年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为l0年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。

假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。

20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。

　　20×8年l2月31日，该项固定资产的账面价值=300-30×2-20=220（万元）

　　该项固定资产的计税基础=300-300×20%-240×20%=192（万元）

　　该项固定资产账面价值220万元与其计税基础l92万元之间产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。

【例15-2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业在会计核算时估计其使用寿命为l0年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值均为零。

20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧。

　　假定本例中固定资产未发生减值，确定该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值及计税基础。

　　该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值=300-300÷10=270（万元）

　　该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础=300-300÷20=285（万元）

　　该固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例题1】大海公司2006年12月31日取得的某项机器设备，原价为2000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。

计提了两年的折旧后，2008年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了160万元的固定资产减值准备。

2008年12月31日，该固定资产的计税基础为（）万元。

A．0B．1440C．160D．1280

【答案】D

【解析】该项固定资产的计税基础＝2000-2000*20%-1600*20%=2000-400-320＝1280（万元）。

（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

1．对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

【例15-3】A企业当期发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后发生的支出为1200万元。

税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。

　　A企业于当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元。

所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元。

计税基础为1800万元，形成暂时性差异600万元。

　　该内部开发形成无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的600万元暂时性差异系资产初始确认时产生，并非产生于企业合并，确认该项资产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照准则规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。

【例题2】大海公司当期发生研究开发支出计1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段不符合资本化条件的支出150万元，开发阶段符合资本化条件的支出650万元，假定大海公司当期摊销无形资产10万元。

大海公司当期期末无形资产的计税基础为（）万元。

A．0B．975C．640D．960

【答案】D

【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值=650-10=640万元，计税基础=640×150%=960（万元）。

2．无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

账面价值＝实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备

但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－无形资产减值准备

计税基础＝实际成本－税收累计摊销

【例15-4】甲企业于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。

20×6年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。

甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。

　　会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其于20×6年12月31日的账面价值为取得成本600万元。

　　该项无形资产在20×6年12月31日的计税基础为540万元（600-60）。

　　该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业以应交所得税方式流出经济利益的增加，属于应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。

【例题3】大海公司2008年1月1日取得的某项无形资产，原价为200万元，由于使用年限无法确定，大海公司将其作为使用寿命不确定的无形资产。

税法规定预计使用年限为10年，2008年12月31日，大海公司对该项无形资产计提了80万元的无形资产减值准备。

2008年12月31日，该无形资产的计税基础为（）万元。

A．180B．20C．120D．0

【答案】A

【解析】该项无形资产的计税基础＝200-200÷10＝180（万元）。

（三）以公允价值计量的金融资产

1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计：

期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

税收：

成本

【例15-5】20×6年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。

20×6年l2月31日，该项权益性投资的市价为880万元。

　　假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。

　　企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。

该项交易性金融资产的期末市价为880万元，其按照企业会计准则规定进行核算在20×6年12月31日的账面价值应为880万元。

　　因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础在20×6年12月31日应维持原取得成本不变，即其计税基础为800万元。

　　该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

2.可供出售金融资产

会计：

期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）。

税收：

成本

【例15-6】20×6年ll月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。

该项基金投资的成本为600万元。

20×6年12月31日，其市价为630万元。

假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

　　甲公司将该项投资作为可供出售金融资产，按照相关企业会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末市价630万元。

　　因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，即应为600万元。

　　该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，企业应确认与其相关的递延所得税负债。

（四）其他资产，因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

1．采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

会计：

期末按公允价值计量

税收：

以历史成本为基础确定

【例15-7】A公司于20×6年1月1日签订租赁合同，将其某自用房屋建筑物转为对外出租，该房屋建筑物的成本为300万元，预计使用年限为20年。

转为投资性房地产之前，已使用4年，A公司按照直线法计提折旧，预计净残值为零。

转为投资性房地产核算后，因能够持续可靠地取得该投资性房地产的公允价值，A公司选择采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。

假定对该房屋建筑物，税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

该项投资性房地产在20×6年12月31日的公允价值为360万元。

　　A公司选择对该项投资性房地产采用公允价值进行后续计量，其在20×6年12月31日的账面价值为其公允价值360万元。

　　因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则其计税基础应为按照取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即该项投资性房地产在20×6年12月31日的计税基础=300-300÷20×5=225（万元）

　　该项投资性房地产的账面价值360万元与其计税基础225万元之间产生了135万元的暂时性差异，因其会增加企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。

2．其他各种资产减值准备

【例15-8】文利公司20×6年购入原材料成本为2000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×6年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为l600万元。

假定企业该原材料期初余额为零。

　　该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为400万元（2000-1600），计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为1600万元。

　　因计算交纳所得税时，按照企业会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，即其计税基础应维持原取得成本2000万元不变。

　　该存货的账面价值l600万元与其计税基础2000万元之间产生了400万元的暂时性差异，其含义为如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例15-9】昌和公司20×6年12月31日应收账款余额为3000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。

按照适用税法规定，企业提取的应收账款坏账准备不允许税前扣除。

假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。

　　该项应收账款在20×6年资产负债表日的账面价值为2700万元（3000-300）。

其计税基础为账面价值3000万元，该计税基础与其账面价值2700万元之间产生的300万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

二、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。

例如，企业的短期借款、应付账款等。

但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。

负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债。

（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。

按照《企业会计准则第13号--或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。

如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。

【例15-10】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。

假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

　　该项预计负债在甲企业20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。

　　因假定税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，则该项负债的计税基础为账面价值扣除未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，与该项负债相关的保修支出在未来期间实际发生时可予税前扣除，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200万元，该项负债的计税基础=200-200=0。

　　该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期间，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

【例题4】A公司于2007年12月31日“预计负债--产品质量保证费用”科目贷方余额为50万元，2008年实际发生产品质量保证费用40万元，2008年12月31日预提产品质量保证费用50万元，2008年12月31日该项负债的计税基础为（）万元。

A．0B．20C．50D．40

【答案】A

【解析】2008年12月31日该项负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为0。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。

某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。

【例题5】2008年12月10日，A公司为B公司的银行借款提供担保，2008年12月31日，A公司认为在2009年5月20日很可能发生担保支出500万元，A公司于2008年12月31日确认预计负债500万元。

假定担保支出在实际支付时不得从应纳税所得额中扣除。

A公司2008年12月31日该项预计负债的计税基础为（）万元。

A．500B．0C．250D．100

【答案】A

【解析】计税基础与账面价值相等。

（二）预收账款。

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。

税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。

【例题6】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元

【答案】

（1）若预收时不计入应纳税所得额

2008年12月31日预收账款的账面价值=100（万元）。

2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0=100（万元）

（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额

2008年12月31日预收账款的账面价值=100（万元）。

因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100=0。

【例15-11】A公司于20×6年l2月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。

假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。

　　该预收账款在A公司20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为1000万元。

　　因假定按照税法规定，该项预收款应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在当期计算交纳所得税，未来期间按照企业会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其应于未来期间计算应纳税所得额时税前扣除的金额为l000万元，计税基础为账面价值1000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1000万元=0。

该项负债的账面价值l000万元与其计税基础零之间产生的l000万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。

（三）其他负债

1．应付职工薪酬。

企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。

一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。

【例15-12】某内资企业20×6年12月计入成本费用的职工工资总额为1600万元，至20×6年12月31日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。

假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的l600万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，可予税前扣除的金额为1200万元。

　　企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

该项应付职工薪酬负债的账面价值为l600万元。

　　税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支（外资企业）或按照计税工资标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。

企业实际发生的工资支出1600万元与按照税法规定允许税前扣除的金额1200万元之间所产生的400万元差额在当期发生即应进行纳税调整，并且在以后期间不能够再税前扣除，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值1600万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=1600万元。

　该项负债的账面价值1600万元与其计税基础l600万元相同，不会形成暂时性差异。

【例题7】大海公司2008年当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计3000万元，尚未支付。

按照税法规定可以于当期扣除的合理工资支出为2200万元。

2008年12月31日应付职工薪酬的计税基础为（）万元。

A．3000B．2200C．3080D．0

【答案】A

【解析】2008年12月31日应付职工薪酬账面价值＝3000万元，2008年12月31日应付职工薪酬计税基础＝账面价值3000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝3000（万元）。

【例题8】2007年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。

B公司2007年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为100万元，按税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。

2007年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（）万元。

A．100B．0C．50D．-100

【答案】B

【解析】应付职工薪酬的计税基础=100-100=0。

2．其他负债，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【例15-13】旭日公司20×6年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。

税法规定，企业因违反国家有关