CPA讲义债务重组.docx

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CPA讲义债务重组

第十六章债务重组

学习本章应注重掌握：

1、债务重组的概念和方式；

2、债务人的会计处理以及资产转让损益和债务重组收益的计算；

3、债权人的会计处理以及受让资产价值和债务重组损失的计算。

近年考点

年度

考点

涉及题型

2003

债权人受让资产入账价值

单项选择

2004

债务重组与投资

计算题

2005

债务人会计处理原则

多项选择题

2006

无

本章变化

1.新会计准则改变了债务重组的定义，突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质；

2.债权人要以公允价值对受让资产计价，债务人要将非现金资产公允价值与账面价值的差计入当期损益；

3.债权人应确认债务重组损失，债务人要确认债务重组收益。

考点精析

一、债务重组的有关概念

1、定义：

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项；

2、方式：

〔1〕以资产清偿债务，〔2〕将债务转为资本〔3〕修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等；〔4〕以上三种方式的组合等。

3.确认：

涉及债务重组的金融资产或金融负债终止确认时进行债务重组的会计处理。

终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

对于债务人，金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。

二、不同债务重组方式下债务人、债权人会计处理

1.以现金清偿债务

债务人：

在满足金融负债终止确认条件时终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益〔营业外收入〕。

债权人：

将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额冲减减值准备：

（1）如果差额有余额计入营业外支出〔债务重组损失〕；

（2）如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失。

【例题1】甲公司应收乙公司货款800万元。

由于乙公司财务困难，双方同意按600万元结清该笔货款。

甲公司已经为该笔应收账款计提了300万元坏账准备。

以下甲公司和乙公司的会计处理正确的选项是〔〕。

　A.甲公司应收账款与实际收款之差200万元计入营业外支出

　B.甲公司应收账款与实际收款之差200万元冲减减值准备后，将剩余100万元减值准备转回并调整资产减值损失

C.甲公司在重组当期没有债务重组损失

　D.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入营业外收入

　E.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入资本公积

【答案】BCD

【解析】甲公司会计处理：

借：

银行存款600

坏账准备300

贷：

应收账款800

资产减值损失100

乙公司会计处理

借：

应付账款800

贷：

银行存款600

营业外收入－债务重组收益200

2.以非现金资产清偿债务

在符合金融资产和负债终止确认条件时：

债务人：

（1）重组债务账面价值与转让非现金资产公允价值之差计入营业外收入；

（2）转让非现金资产公允价值与其账面价值之差，分别计入当期营业收入和成本、营业外收入或支出、投资损益

债权人：

（1）对受让非现金资产按其公允价值入账；

（2）将重组债权的账面余额与受让非现金资产的公允价值之间的差额冲减减值准备：

如果差额有余额计入营业外支出〔债务重组损失〕；如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失。

债务人：

〔债务重组利得〕〔转让资产损益〕

应付债务账面价值公允价值账面价值

债权人：

〔冲减坏账准备后确认债务重组损失〕

应收债权账面余额公允价值

【例题2】甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。

甲企业欠乙企业购货款200万元，由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。

经协商，甲企业以其生产的产品、一台轿车和对A公司的股权投资归还债务，该产品的销售价格50万元，实际成本40万元，已经计提跌价准备5万元；轿车原值40万元，已经计提折旧10万元，公允价值40万元；对A公司长期股权投资账面余额80万元，占A公司可识别净资产份额的60％，已经计提减值准备20万元，公允价值80万元。

乙企业对该项应收账款计提坏账准备40万元。

根据上述资料，要求：

（1）计算甲企业债务重组利得和资产处置损益，作出会计处理；

（2）计算乙企业计入营业外支出的债务重组损失，作出会计处理；

（3）假设乙企业计提坏账准备10万元，乙企业债务重组损失并作出会计处理。

【答案】

（1）计算甲企业债务重组利得和资产处置损益，作出会计处理〔债务人〕

债务重组利得＝200-50×117％-40-80＝21.5万元

转让资产损益＝〔50-35〕+〔40-30〕+〔80-60〕＝45万元

借：

应付账款—乙企业200

长期股权投资减值准备20

贷：

主营业务收入50

应交税金－应交增值税（销项税额）8.5

固定资产清理30

长期股权投资80

营业外收入－处置非流动资产收益10

投资收益20

营业外收入－债务重组利得21.5

借：

主营业务成本35

存货跌价准备5

贷：

库存商品40

（2）计算乙企业债务重组损失，作出会计处理〔债权人〕

此项业务债务人总体损失＝200-50×117％-40-80＝21.5万元，小于已经计提的40万元坏账准备，所以计入营业外支出的债务重组损失＝0。

借：

库存商品50

应交税金—应交增值税（进项税额）8.5

坏账准备21.5

长期股权投资80

固定资产－轿车40

贷：

应收账款—甲企业200

借：

坏账准备18.5〔40-21.5〕

贷：

资产减值准备18.5

〔3〕假设乙企业计提坏账准备10万元，乙企业债务重组损失并作出会计处理

此项业务债务人总体损失＝200-50×117％-40-80＝21.5万元，大于已经计提的

10万元的坏账准备，差额计入营业外支出－债务重组损失＝11.5万元

借：

库存商品50

应交税金—应交增值税（进项税额）8.5

坏账准备10

长期股权投资80

固定资产－轿车40

营业外支出－债务重组损失11.5

贷：

应收账款—甲企业200

【例题3】甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。

甲企业欠乙企业购货款200万元，由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。

经协商，甲企业以其持有的作为交易性金融资产的B公司股票抵偿债务，该股票取得时成本160万元，上期已经确认公允价值变动损益20万元〔收益〕，中止确认该项金融负债当日公允价值186万元，乙企业对该项应收账款计提坏账准备20万元。

要求：

〔1〕计算甲公司债务重组收益、转让资产损益；

〔2〕作出甲、乙公司会计处理；

【答案】

（1）甲公司债务重组收益＝200-186＝14万元

转让股票损益＝186-180＝6万元〔收益〕

〔2〕甲企业会计处理

借：

应付账款200

贷:

交易性金融资产－成本160

－公允价值变动损益20

投资收益6

营业外收入－债务重组利得14

借：

公允价值变动损益20

贷：

投资收益20

乙企业会计处理

借：

交易性金融资产186

坏账准备20

贷：

应收账款200

资产减值损失6

3.将债务转为资本的

债务人：

（1）将债权人放弃债权而享有股份面值总额确认为股本〔或者实收资本〕；

（2）股份的公允价值总额与股本〔或者实收资本〕之间差额确认为资本公积；

（3）重组债务账面价值与股份公允价值总额之间的差额计入当期损益。

债权人：

（1）将享有股份公允价值确认为对债务人的投资；

（2）重组债权账面余额与股份公允价值之间的差额冲减减值准备，如果差额有余额计入营业外支出〔债务重组损失〕；如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失；

（3）转为投资时相关税费根据确认的投资性质，分别按照长期股权投资和各类金融资产的相关规定执行。

【例题4】甲企业应收乙企业账款的账面余额为260元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以其普通股归还债务，假设普通股每股面值为1元，市价3元，乙企业以80万股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。

甲企业已经对该应收账款提取坏账准备10万元。

假设甲企业将债权转为股权后将其作为可供出售金融资产核算。

根据上述资料，要求计算以下内容：

（1）乙公司债务重组收益和甲公司债务重组损失；

（2）计算乙公司计入资本公积的金额和甲公司的初始投资成本；

（3）作出会计处理。

【答案】

（1）乙公司重组收益＝260-3×80＝20万元

甲公司债务重组损失＝〔260-10〕-3×80＝10万元

（2）乙公司计入资本公积的金额＝〔3-1〕×80＝160万元

甲公司的初始投资成本＝3×80＝240万元

〔3〕会计处理

乙公司：

借：

应付账款260

贷：

股本80

资本公积160

营业外收入－债务重组利得20

甲公司

借：

可供出售金融资产240

坏账准备10

营业外支出－债务重组损失10

贷：

应收账款260

4.修改其他债务条件

债务人：

（1）将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值；

（2）涉及或有应付金额且符合预计负债确认条件的，将该或有应付金额确认为预计负债。

（3）重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额，计入当期损益；

债权人：

（1）将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值；

（2）重组债权账面价值与重组后债权账面价值之间的差额计入当期损益；

（3）不得将或有应收金额计入重组后债权的账面价值。

【例题5】2007年6月30日，甲企业从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元，延期付款期间继续计息并支付罚息2％，因甲企业财务困难，于2010年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2013年12月31日，年利率降至7%，免除积欠利息360000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：

债务重组后，如甲企业2011年扭亏，自2012年起利率回复至10%，假设无盈利，仍维持7%的利率。

甲企业认为重组后很有可能实现盈利。

要求：

（1）计算甲企业债务重组收益，写出会计处理；

（2）计算银行债务重组损失，写出会计处理。

【答案】

甲公司债务重组收益＝重组债务的账面价值-重组后债务的入账价值-预计负债＝100×〔1+10％×3+12％×0.5〕-80-80×〔10％-7％〕×2＝136-80-4.8＝51.2万元

借：

长期借款136

贷：

长期借款－债务重组80

预计负债4.8

营业外收入－债务重组利得51.2

假设2011年有盈利2013年归还贷款时会计处理：

借：

长期借款－债务重组80

财务费用5.6

预计负债2.4

贷：

银行存款88

或有负债没有支付应计入营业外收入。

5.以上方式的组合使用。

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人、债权人应当依次以支付的现金、转让非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值，顺序冲减重组债务的账面价值或重组债权的账面余额，最后按照修改其他债务条件的规定处理。

【例题6】甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

2007年4月5日，甲企业销售一批商品给乙企业（股份），价款200万元（含增值税款）。

按合同规定，款项应于同年7月5日之前付清。

由于乙企业连年亏损，现金流量严重不足，不能在规定的时间内将款项偿付给甲企业。

经协商，于同年7月5日进行债务重组。

（1）乙企业以一批产品归还债务的一部分，剩下的部分转为甲企业对乙企业的投资（甲企业对乙企业投资后，不具有重大影响）。

乙企业转让的该批产品的成本为60万元，市价为72万元，已经计提跌价准备5万元。

（2）用于抵债的普通股为20万股，每股面值1元，公允价值为每股5.4元，相关税费按照交易额的0.8%计算，交易双方分别缴纳50％，甲公司取得的股权作为可供出售金融资产核算；

（3）其余债务豁免。

根据上述资料，计算甲乙公司债务重组损益，作出甲企业和乙企业会计处理。

【答案】

如果没有或有条件和债权人计提的坏账准备，一般债务重组双方损失收益相等＝200-72×117％-5.4×20＝7.76万元

甲企业〔债权人〕：

借：

库存商品720000

应交税金－应交增值税〔进项税额〕122400〔72万×17％〕

可供出售金融资产1084320[5.4×20万股×〔1+0.4％〕]

营业外支出－债务重组损失77600

贷：

应收账款2000000

银行存款4320〔5.4×20万股×0.4％〕

〔2〕乙企业〔债务人〕：

借：

应付账款2000000

贷：

主用业务收入720000

应交税金——应交增值税（销项税额）122400

股本200000

资本公积——股本溢价875680〔4.4×20-5.4×20×0.4％〕

营业外收入－债务重组利得77600

银行存款4320

借：

主营业务成本550000

存货跌价准备50000

贷：

库存商品600000

【例题7】2001年1月1日,A公司与债务人B公司达成债务重组协议,同意B公司以非现金资产抵偿部分债务并将债务的其余部分延期.A公司重组债权的账面余额为1386万元,未计提坏账准备.A公司与B公司达成的债务重组协议相关内容如下:

〔1〕B公司以其所拥有的专利权和所持有的X公司普通股250万股抵债,该专利权的账面余额为500万元,已计提减值准备为100万元,公允价值为500万元.该股权投资账面余额为420万元（占X公司有表决权股份的25%）,未计提减值准备,公允价值为400万元.B公司因转让上述股权应支付的相关税费4万元由A公司承担；发生时由B公司垫付.

〔2〕B公司将剩余债务转成无息应付票据,面值为400万元,当日,A公司与B公司办理完成该专利权的有关财产权转移手续和股权过户手续.A公司将所取得的该专利权作为无形资产,将所取得的X公司股权长期持有。

要求：

作出会计处理〔根据2004年试题，计算题〕

【答案】

A公司〔债权人〕

借：

无形资产5000000

长期股权投资4040000

应收票据4000000

营业外支出－债务重组损失860000

贷：

应收账款13860000

其他应付款40000

B企业〔债务人〕

借：

应付账款13860000

无形资产减值准备1000000

其他应收款40000

投资收益200000

贷：

应付票据4000000

无形资产5000000

长期股权投资4200000

银行存款40000

营业外收入－处置非流动资产收益1000000

营业外收入－债务重组利得860000