注册会计师审计若干问题辅导分析.docx

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注册会计师审计若干问题辅导分析

注册会计师审计若干问题辅导

注册会计师亦称民间审计，是指由注册会计师、审计师所组成的社会会计、社会审计组织，即会计师事务所和审计事务所，接受当事人的委托，对有关经济组织的有关经济事项所进行的审计查证业务。

这是从审计组织形式角度，把注册会计师、审计师组成的会计、审计咨询组织开展的审计业务，合之为民间审计。

用民间审计的名称，一方面能够与国际上统一起来，便于学术交流，避免“社会审计”一词多意的问题；另一方面从立法角度来讲，截至目前，在我国有关审计方面的条例、规定中并未规定社会审计组织内包括有社会会计组织。

从社会会计组织的性质、职能、目的、工作范围、地位、任务、作用等方面基本与社会审计组织一样，都属于民间审计，用民间审计名称，双方都能包括进去。

因此，对我国目前社会上出现的社会会计、社会审计组织统称为民间审计组织比较恰当。

民间审计组织是指经国家主管部门批准和注册的会计师事务所。

在我国，民间审计组织是审计组织体系的重要组成部分。

1．民间审计组织的性质

民间审计组织不象国家审计机关和内部审计机构那样，直接隶属于某个机构或部门，而是以法人形式出现，在组织上具有经济主体和监督主体的特征，不直接隶属于哪个部门或机构，与委托者以契约形式表现其相互关系。

所有权监督理论告诉我们，民间审计是代表私人所有权进行的经济监督。

私人所有权的特征是，所有权分散于各个所有者手中，这就使得私人所有权具有无限众多性，而政府审计（行政模式下的国家审计）的所有权主体只有国家一家。

因此，私人所有权的各个主体就会表现出各自的所有权利益。

如果将民间审计组织直接隶属于某一个私人所有者，它就只能代表这个所有者的利益，而不能代表其他所有者的利益，这样，就要求每个私人所有者都有其审计组织为其服务，这从审计效益角度分析，显然是低效的，而且私人所有者作为一个自然人，不是一个组织实体，不便于设立一个审计组织。

另一方面，无论什么样的所有者，他们对于同一企业的审计结论具有相同的要求，即客观公正地证明企业财产的保存和运用状况。

正是这种共同点，使得民间审计组织的设立不能采取隶属于某一具体所有者的形式，但又必须使其代表各个所有者来行使审计职权，为了解决这一问题，民间审计采取了法人形式。

在实际审计业务中，民间审计组织通过与委托者订立审计契约的形式，具体地代表某一个所有者行使审计监督权，我们把这种隶属关系可以称之为“契约隶属关系”。

这种契约隶属的组织形式，解决了民间审计组织不能隶属于各个自然人所有者之下，又必须代表各个自然人所有者的矛盾，也解决了民间审计组织既要代表全体私人所有者的利益，在实际开展审计业务时又只能代表某一个具体的私人所有者的矛盾，另外，这种形式也有利于提高审计效率。

民间审计组织的具体表现形式是会计师事务所。

在我国，会计师事务所是批经国家有关部门批准、注册登记，依法承办有关社会审计业务的单位。

根据《中华人民共和国注册会计师法》规定，设立会计师事务所，应经国务院财政部门或省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准。

省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准的会计师事务所，应当报国务院财政部门备案。

会计师事务所设立分支机构，须经分支机构所在地的省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准。

会计师事务所不是国家机关的职能部门，经济上也不依赖于国家或其他任何单位，而是实行自收自支、独立核算、依法纳税，具有法人资格。

上个世纪九十年代及以前，民间审计组织还有一种表现形式是审计事务所。

它与会计师事务所的区别在于，它是由国务院审计署或省、自治区、直辖市人民政府审计机关批准成立的，并在其管理和指导下开展业务。

1995年5月，我国民间审计的两大组织开始实行合并，已经具备注册审计师资格，经省级以上审计机关批准审计署认定的人员，送财政部备案后可取得注册会计师资格。

注册会计师协会和注册审计师协会开始联合，联合后的职业团体仍称为注册会计师协会。

审计事务所在联合后可以继续沿用这一名称，也可改为会计师事务所。

联合后的审计事务所原挂靠单位不变、人事关系不变、财务渠道不变。

两大民间审计组织的联合，对于促进我国的民间审计的进一步发展，规范民间审计组织的管理具有积极意义。

2．民间审计的组织模式　

民间审计组织模式是会计师事务所作为一种按企业化运作的经济实体在经营和管理体制上所设计和实施的综合形式。

民间审计组织模式选择的合理与否直接影响其最终产品――审计服务的质量的高低。

综观世界各国在企业组织形式方面的实践以及各国法律制度对企业组织形式的规定，企业的组织形式主要有独资型、公司制和合伙制三种，其中，合伙制又包括普通合伙制、有限合伙制和有限责任合伙制三种。

在普通合伙制会计师事务所中，不管是经营管理工作造成的负债，还是作为合伙人和不作为合伙人的注册会计师职业性违规造成的负债，所有合伙人都要承担无限连带责任。

这虽然最大限度地保护了客户的利益，使每一位作为合伙人的注册会计师严于律己，注重合伙人之间的相互监督，但会使合伙人承担着较大的风险，对作为合伙人的注册会计师不利。

因此，在普通合伙制下，一方面对合伙人的入伙要求比较严格，不利于会计师事务所规模的扩大；另一方面，一些有一定声望和一定个人财产的注册会计师由于风险太大而不愿加入普通合伙制事务所，在一定程度上制约了事务所的发展。

选择有限合伙制组织形式的会计师事务所一般不多。

因为这种形式的会计师事务所中部分有限合伙人不能参与经营管理，而不具备注册会计师执业资格的人士不太愿意投资此行业，有执业资格的人士一般又不愿放弃参与经营管理的权利；同时，承担无限责任的合伙人不愿让只承担有限责任的合伙人坐享其成；另外，会计师事务所主要依靠向社会提供劳务收取费用，一般不需要很多资金投入，所以，这种组织形式的会计师事务所在实际运作中存在较多的利害冲突。

比较而言，有限责任合伙制会计师事务所克服了普通合伙制的某些缺陷，即无过错合伙人无须对其他合伙人的职业性违规行为所形成的负债承担无限连带责任，而有过错合伙人需承担无限连带责任，较大程度地保护了无过错合伙人的利益，有利于吸纳新的合伙人入伙，增强其承担风险的能力。

3．民间审计的业务范围

一般来讲，我国民间审计组织的业务范围包括，验证企业资本，出具审计报告；审查会计账目、会计报表和其他财务资料，出具查账报告书；参加办理企业解散、破产的清算事项；参加调解经济纠纷，协助鉴别经济案件证据；其他会计查账验证事项；设计财务会计制度，担任会计顾问，提供会计、财务、税务和经营管理咨询；代理纳税申请；代办申请注册登记，协助拟定合同、章程和其他经济文件；财务会计人员；其他咨询业务；其他需要委托社会审计组织承办的业务。

随着我国经济体制改革与民间审社组织的不断健全与完善，民间审计组织的业务范围也在不断扩展与变化。

民间审计组织要完成上述各项业务，须具备相应的职权。

民间社会审计组织接受国家机关委托办理业务，根据业务需要，有权查阅有关财务会计资料和文件，查看业务现场和设施，向有关单位和个人进行调查与核实。

其他委托人委托民间审计组织办理业务，需要查阅资料、文件和进行调查的，按照依法签订的委托书的约定办理。

4.民间审计产生的责任

　　民间审计自诞生以来，从其内容发展来说主要经历了详细审计，资产负债表审计和会计报表审计三个阶段。

在详细审计阶段，审计总目标是通过对被审计单位一定时期内的会计记录的逐笔审查，判定有无技术错误和舞弊行为。

查错防弊是此阶段的审计目标，在资产负债表审计阶段，审计总目标是通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项目余额的可靠性、真实性进行审查，判断其财务状况和偿债能力。

在此阶段，查错防弊这一项目依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展到公证性。

尽管审计总目标有了上述的变化，同时在现代审计中管理咨询服务和税务服务的业务也在日渐增加，但是民间审计的主要职责，始终是对被审计单位执行会计报表审计。

会计报表审计是审计业务的基础，其他性质的审计业务只是对会计报表审计的延伸和发展。

　　根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性表示意见。

这一规定恰当地强调了审计总目标是对会计报表表示意见，注册会计师搜集证据的惟一目的就在于使自己能够对会计报表的合法性、公允性和一贯性表示意见，并提出真实合法的审计报告。

其中，合法性是指被审计单位会计报表的编报是否符合《企业会计准则》及国家其他财务法规的规定；公允性是指被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况；一贯性是指被审计的会计处理方法是否前后一贯。

　　根据上述审计目标，注册会计师在取得充分适当的审计证据后，应当视审计中是否受到限制，是否与被审计单位有不同意见，以及是否存在未确定事项等，并根据其对会计报表反映的影响程度分别出具无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。

注册会计师的审计报告，有助于会计报表使用者了解、掌握被审计单位的财务状况和经营成果。

在出具审计报告后，如果后来的事实有所出入，则责任可能并不在于注册会计师，因为注册会计师的审计行为是恰当的，所得出的结论是合理的。

然后责任到底在谁，这必须进一步划分本审计单位责任和注册会计师责任。

　　根据我国独立审计准则，被审计单位的会计责任是建立、健全内部控制制度，保护其资产的安全，完整，对其会计资料的真实性、完整性、合法性负责。

也就是说，保证会计报表的质量，被审计单位是责无旁贷的，这一责任不得由注册会计师代行，注册会计师的审计责任是按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对出具的审计报告的真实性、合法性负责，但注册会计师的审计责任不能替代减轻或者免除被审计单位的会计及其他管理责任。

就公允性和一贯性而言，注册会计师应注意运用正确的判断，保持应有的职业关注，通过对被审计单位的报表、账簿、凭证以及一切相关资料进行审查予以确定。

就合法性而言，尽管注册会计师不能揭露会计报表中所存在的全部错误、舞弊和不法行为，但有责任揭露会计报表的重大错误、舞弊以及对会计报表有直接影响的不法行为。

　　民间审计的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者故意不做充分披露，出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师事务所应承担的责任。

导致民间审计法律责任是多方面的，有被审计单位方面的原因，有审计人员方面的责任，有双方的责任以及使用者错误理解注册会计师的责任而控告注册会计单位的责任，主要指错误、舞弊、违法行为和经营失败。

错误主要包括：

原始记录和会计数据的计算，抄写错误，对事实的疏忽和误解，对会计政策的误用。

舞弊主要包括，伪造，变造记录或凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的变易或事项，蓄意使用不当的会计政策。

所谓违法行为是指贿赂，不合法政治捐助和违反特定法律及政府规定等行为，审计机构和人员方面的责任主要有违约，过失和欺诈。

违法是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。

当违约过他人造成损失时，审计人员应负违约责任。

过失是指在一定条件下缺少应具有的合理的谨慎。

通常将过失按程度不同分为普通过失和重大过失。

欺诈又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。

作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重过失的主要区别之一。

5.民间审计的程序

　　在实施审计时，注册会计师有责任为达到审计目标实施相应的审计程序,进行相应审查。

恰当的审计程序有助于审计工作循序渐进,有条不紊的达到审计目的。

由于民间审计是委托审计,是按委托者的要求进行的,所以它与国家审计的程序不完全相同。

民间审计的程序一般可分为委托阶段、实施阶段、报告阶段和立卷归档阶段等四个阶段。

　　民间审计只有在接受委托人委托后才能开展工作,这种委托来自两个方面:

一个是国家审计机关的委托,另一个是社会其它单位、部门的委托,审计的目的、内容和范围是由委托审计单位指定的。

因此,在民间审计组织与委托审计单位存在一定的权利义务关系。

为了准确无误的行使和承担各自的权利和义务,在委托方委托时认为可以接受委托,双方要签订协议。

这样委托阶段就必然要包括两个过程:

一个是要进行洽谈、签约的委托过程；另一个是研究制订出审计方案的准备过程。

　　民间审计的实施阶段是审计方案具体执行的过程,是按照协议书的内容要求,围绕审计目标采取必要的审计手续,运用各种有效的审计技术方法,取得各种证据和资料,查清情况和问题的过程。

这是审计过程中的最主要工作,也是把审计方案化为具体实施行动的一种手段。

实施阶段一般要进行以下几项工作:

（1）拟定调查提纲；

（2）审阅核对报表、账册、凭证；

　　（3）清查库存现金和财产物资；

　　（4）做好审计记录和取证工作；

　　（5）对索取的各种证据资料进行综合分析判断；

　　（6）调整错弊事项,校正核算资料；

　　（7）做出审计评价。

　　审计工作按照委托书（协议或合同）的内容要求基本查完以后,就要转入报告阶段,它是在审计实施基础上对审计事项做出实事求是结论,提出审计建议的过程,必须做好以下几方面的工作:

（1）归纳问题,进一步核实资料；

（2）座谈讨论,做出审计结论；

　　（3）写好审计报告书；

　　（4）征求意见,审定审计报告；

　　（5）发送报告,总结工作。

　　每一项审计业务结束后,应将审计过程中积累起来的一系列审计文书,包括审计报告、证据、分类汇总表和原始材料等应由有关审计人员对这些材料进行集中整理和鉴别。

根据合理取舍的标准进行立卷归档。

审计档案要区分定期或长期分类保管,以便参考,未批准不得任意销毁。

总之,审计材料的整理、鉴别以及立卷工作,应当由原审计人员在审计告一段落后及时做好。

我国民间审计事业经过十几年的发展,已经拥有了相当规模。

应当肯定,这些民间审计组织为我国对外开放政策的实施,为我国经济建设发挥了重要作用,但同时也存在着一些突出问题。

比如事务所经营规模小,难以和国际接轨；性质不明,没有明确会计师事务所这一社会中介机构的性质,在部分政府部门和社会公众的心目中,还是政府的事业单位；体制不顺,由于“挂靠”的体制,造成了行政干预、部门垄断、行业封锁的不利局面。

民间审计组织是终结组织,应该具有独立、客观、公正的身份和执业风格.不仅要保护国家的利益,也要依法维护委托人的利益.从这个意义上说,民间审计组织不应依附于任何单位和任何部门。

关于《中国注册会计师职业道德守则》

2009年10月18日，财政部召开会计师事务所深入学习实践科学发展观活动动员大会，部署会计师事务所参加第三批深入学习科学发展观活动。

在动员大会上，同时发布《中国注册会计师职业道德守则》（以下简称《职业道德守则》）。

《职业道德守则》的发布，标志着我国注册会计师行业诚信建设取得又一重大成果。

　　国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》（以下简称《意见》）强调指出：

“要进一步大力弘扬诚信为本、操守为重、坚持准则的职业风尚，深入推进行业法制教育和诚信建设。

要不断完善行业信用管理制度和诚信档案制度，积极探索会计师事务所信用评级制度，建立推广行业从业人员诚信宣誓制度和会计师事务所诚信公约制度，有力推动独立、客观、公正的执业精神深入人心，不断提升行业的诚信度和公信力。

”《职业道德守则》的发布，是注册会计师行业贯彻落实《意见》的重大举措，为全国会计师事务所深入学习实践科学发展观活动和加强党员教育提供了有益教材。

　　财政部领导对注册会计师行业诚信建设工作十分重视。

谢旭人部长要求行业牢记诚信为本、操守为重的职业理念，坚守独立客观公正的职业原则，通过制度建设、人才培养、质量监督，夯实行业诚信的基础，把诚信理念贯彻到各级注协的管理服务实践中，贯彻到每一家事务所和每一个注册会计师的执业实践中，以高质量的审计服务和行业公信力，促进社会主义市场经济不断发展。

刘仲藜会长指出，诚信作为行业的本质属性和核心价值，是注册会计师行业生存发展的基石，也是行业实现科学发展的根本保障。

王军副部长亲自出任中注协职业道德准则委员会主任委员，主持和指导职业道德规范建设工作。

他强调，行业要实现科学发展，就要坚持不懈地加强行业的诚信道德建设和专业标准建设。

全行业要从贯彻落实科学发展观和更好地服务市场经济发展的高度，把行业的准则建设抓紧抓好。

　　经过深入调研和广泛征求意见，中注协全面总结以往职业道德德实践经验，充分研究借鉴国际会计师职业道德准则建设成果，制定发布了《职业道德守则》。

　　《职业道德守则》包括五个组成部分，即《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》、《中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架》、《中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求》、《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》和《中国注册会计师职业道德守则第5号——其他鉴证业务对独立性的要求》。

《职业道德守则》将于2010年7月1日起施行。

　　本次发布的《职业道德守则》主要有以下特点：

一是全面规范了注册会计师的职业道德行为。

《职业道德守则》涵盖了注册会计师业务承接、收费报价、专业服务工作的开展等所有环节可能遇到的与保持职业道德相关的情形，分别提出了明确的要求。

二是突出强调了注册会计师行业的社会责任。

《职业道德守则》特别强调注册会计师的独立性问题，对注册会计师如何保持独立性、如何处理与审计客户的利益冲突，切实做到独立、客观、公正执业，给予了详尽指导和要求，并对涉及公众利益的审计项目（比如上市公司审计等），向注册会计师提出了更高的职业道德要求。

三是为注册会计师解决职业道德遇到的问题提供了方法指导。

《职业道德守则》就如何识别对职业道德产生不利影响的情形，如何评价各种情形对职业道德的影响和危害程度，以及如何采取有效的防范措施解决这些不利影响等等，给予了具体的方法指导。

四是实现了与国际会计师职业道德守则的全面趋同。

《职业道德守则》涵盖了国际会计师职业道德守则对注册会计师的所有要求和内容，是我国继审计准则国际趋同后，在职业道德准则方面实现趋同的重大行动，体现了我国对国际准则持续全面趋同的主张和承诺。

　　此外，为了规范非执业会员从事专业服务时的职业道德行为，促使其更好地履行相应的社会责任，维护公众利益，中注协同时发布了《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》。

该守则从职业道德基本原则、职业道德概念框架、潜在冲突、信息的编制和报告等方面作出规定。

把行业非执业会员纳入职业道德建设的规范体系，是本次职业道德守则制定的一大突破。

目前，中注协7万多非执业会员分布在政府部门、事业单位、企业、院校等各个领域。

　　职业道德准则委员会副主任委员、中注协秘书长陈毓圭表示，本次《职业道德守则》的发布，是行业深入贯彻落实《意见》精神的一项重要举措，为行业塑造诚信理念树立了明确的标杆，全行业要高度重视《职业道德守则》的学习贯彻，把执行《职业道德守则》与当前深入学习实践科学发展观活动结合起来。

中注协将切实抓好《职业道德守则》贯彻实施工作，强化行业诚信教育和执业质量监管，大力弘扬行业诚信文化，更好地维护公众利益，促进社会公平正义。

　　此前，中注协分别于1992年9月发布《中国注册会计师职业道德守则（试行）》，1996年12月发布《中国注册会计师职业道德基本准则》，2002年发布《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，在规范和提升注册会计师行业道德诚信方面发挥了积极作用。

中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则

第一章总则

第一条为了规范注册会计师业行为，高注册会计师业道德水准，维护注册会计师业形，根据《中华人民共注册会计师法》《中注册会计师协会章程》，制定本守则。

第二条注册会计师应当遵守本守则，履行相应会责，维护公利。

第三条注册会计师应当遵循信、客公正原则，在执行审计审阅业务以及其他证业务时保持独立性。

第四条注册会计师应当取保持专业胜能力，保持应有关注，勤尽责。

第五条注册会计师应当履行保密务，对业活动中知密信息保密。

第六条注册会计师应当维护业，立良好业形。

第二章诚信

第七条注册会计师应当在所有业活动中，保持正，守信。

第八条注册会计师如为业务报告、申报资其他信息存在下问，则不与这些有问信息发牵连：

（一）含有严虚假误性陈；

（二）含有缺少分依据陈信息；

（三）存在遗漏含糊其辞信息。

注册会计师如注意已与有问信息发牵连，应当采取措施消除牵连。

第九条在证业务中，如存在本守则第八条第一款情形，注册会计师依据执业准则出具了恰当非标准业务报告，不被视为违反第八条规定。

第三章独立性

第十条注册会计师执行审计审阅业务以及其他证业务时，应当从质上形上保持独立性，不因利害关系影响其客观性。

第十一条会计师事务所在办审计审阅业务以及其他证业务时，应当从整体层面具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所项目组独立性。

第四章客观和公正

第十二条注册会计师应当公正处事、事求是，不由于偏见、利突他人不当影响而损害自己业判断。

第十三条如存在致业判断出现偏差，对业判断产生不当影响情形，注册会计师不供相关专业服务。

第五章专业胜任能力和应有的关注

第十四条注册会计师应当通过教、培训执业取保持专业胜能力。

第十五条注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务发展变化，将专业知技能终保持在应有水平，确保为客户供具有专业水准服务。

第十六条在应用专业知技能时，注册会计师应当理用职业判断。

第十七条注册会计师应当保持应有关注，遵守执业准则和职业道规范要求，勤尽责，真、全面、及时地完成工作务。

第十八条注册会计师应当采取适当措施，确保在其领下工作的人员应有培训督。

第十九条注册会计师在必要时应当使客户以及业务报告其他使用者了解专业服务有局限性。

第六章保密

第二十条注册会计师应当对业活动中知密信息保密，不有下行为：

（一）未经客户授权法律法规许，会计师事务所以外第三方披露其所知密信息；

（二）利用所知密信息为自己第三方谋取利。

第二十一条注册会计师应当对拟接受客户拟受工作单位其披露密信息保密。

第二十二条注册会计师应当对所在会计师事务所密信息

保密。

第二十三条注册会计师在会交往中应当履行保密务，警惕无意中泄密可能性，特别是警惕无意中亲关系密切人员泄密可能性。

第二十四条注册会计师应当采取措施，确保下级员工以及供建议帮助人员履行保密务。

第二十五条在终止与客户关系后，注册会计师应当对以前职业活动中知密信息保密。

如新客户，注册会计师可以利用以前经验，但不利用或披露以前业活动中知密信息。

第二十六条在下情形下，注册会计师可以披露密信息：

（一）法律法规许披露，并取客户授权；

（二）根据法律法规要求，为法律诉讼、裁准备文件供证据，以及监机构报告所发现违法行为；

（三）法律法规许情况下，在法律诉讼、裁中维护自己的合法权益；

（四）接受注册会计师协会监机构执业质量检查，答复其询问调查；

（五）法律法规、执业准则业道规范规定其他情形。

第二十七条在决定是否披露密信息时，注册会计师应当考虑下因素：

（一）客户同意披露密信息，是否为法律法规所止；

（二）如客户同意披露密信息，是否会损害利害关系人利益；

（三）是否已了解证所有相关信息；

（四）信息披露方对；

（五）可能担法律责后。

第七章良好职业行为

第二十八条注册会计师应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害业行为。

第二十九条注册会计师在公传递信息以及推介自己工作时，应当客、真、体，不损害业形。

第三十条注册会计师应当、事求是，不有下行为：

（一）夸大宣传供服务、拥有资质经验；

（二）贬低无根据地比较其他注册会计师工作。

第八章附则

第三十一条本守则自2010年7月1日起施行。