注会会计讲义第六章.docx
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注会会计讲义第六章
第六章 无形资产
考情分析
本章重点是内部研发支出的确认、计量与无形资产的后续计量。
本章主要以客观题的形式出题，但作为基础知识也可与非货币性资产交换、债务重组、所得税以及会计差错更正等内容结合，在主观题中出现。
一般来说，本章内容所占的分值为3分左右。
本章主要考点
1.无形资产的初始计量及会计处理
2.研究与开发支出的确认及会计处理
3.无形资产的摊销原则及会计处理
4.无形资产处置及其会计处理
第一节 无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的定义与特征
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认（商誉不具有可辨认性，不属于本章所指的无形资产）非货币性资产。
无形资产具有以下特征：
（一）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；
（二）无形资产不具有实物形态；
需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。
计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分。
如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
（三）无形资产具有可辨认性；
如果企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获取这些利益，则表明企业控制了该项无形资产。
客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。
（四）属于非货币性资产。
非货币性资币，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。
货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
二、无形资产的内容
无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等。
三、无形资产的确认条件
无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件时，才能予以确认：
（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。
企业内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠地计量，不作为无形资产确认。
四、无形资产的初始计量
无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。
（一）外购的无形资产成本
外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
下列各项不包括无形资产的初始成本中：
1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。
【例6－1】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20%，销售利润率增长15%。
为此，甲公司从乙公司购入一项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元，款项已通过银行转账支付。
[答疑编号226060101]
『正确答案』无形资产初始计量的成本＝300＋1＋5＝306（万元）
甲公司的账务处理如下：
借：
无形资产——专利权 3060000
贷：
银行存款 3060000
【例6－2】20×5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。
合同规定，该项商标权总计1000万元，每年末付款200万元，5年付清。
假定银行同期贷款利率为5%。
为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。
[答疑编号226060102]
甲公司的账务处理如下（见表6－1）
表6－1 未确认的融资费用 金额单位：
万元
年份
融资余额
利率
本年利息
付款
还本付款-利息
未确认融资费用
融资余额×利率
上年余额-本年利息
0
865.90
134.10
1
709.19
0.05
43.30
200.O0
156.7l
90.81
2
544.65
0.05
35.46
200.00
164.54
55.35
3
371.88
0.05
27.23
200.00
172.77
28.12
4
190.48
0.05
18.59
200.00
181.41
9.52
5
0.00
0.05
9.52
200.00
190.48
0.00
合计
134.10
1000.00
865.90
无形资产现值＝200×（P/A，5%，5）＝200×4.3295＝865.90（万元）
未确认的融资费用＝1000－865.9＝134.10（万元）
借：
无形资产——商标权 8659000
未确认融资费用 1341000
贷：
长期应付款 10000000
20×5年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 433000
贷：
未确认融资费用 433000
20×6年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 354600
贷：
未确认融资费用 354600
20×7年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 272300
贷：
未确认融资费用 272300
20×8年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 185900
贷：
未确认融资费用 185900
20×9年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 95200
贷：
未确认融资费用 95200
（二）投资者投入的无形资产的成本
投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资的取得成本。
如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。
【例7－3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。
为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。
[答疑编号226060103]
『正确答案』该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。
取得时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。
甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本＝500＋2＝502（万元）
甲公司的账务处理如下：
借：
无形资产——商标权 5020000
贷：
实收资本（或股本） 5000000
银行存款 20000
（三）～（五）在其他章节讲解。
（六）土地使用权的处理
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
但下列情况除外：
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
【例6－4】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，领用工程物资12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元等。
该工程已经完工并达到预定可使用状态。
假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。
为简化核算，不考虑其他相关税费。
[答疑编号226060104]
『正确答案』A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
A公司的账务处理如下：
（1）支付转让价款：
借：
无形资产——土地使用权 80000000
贷：
银行存款 80000000
（2）在土地上自行建造厂房：
借：
在建工程 300000000
贷：
工程物资 120000000
应付职工薪酬 80000000
银行存款 100000000
（3）厂房达到预定可使用状态：
借：
固定资产 300000000
贷：
在建工程 300000000
（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：
借：
管理费用 1600000
制造费用 12000000
贷：
累计摊销 1600000
累计折旧 12000000
第二节 内部研究开发费用的确认与计量
通常情况下，企业自创商誉以及企业内部产生的无形资产不确认为无形资产，如企业内部产生的品牌、报刊名等。
企业内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计量，不作为无形资产确认。
一、研究阶段和开发阶段的划分
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。
（一）研究阶段
研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益（管理费用）。
（二）开发阶段
此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。
（不满足相关条件依然费用化）
二、开发阶段有关支出资本化的条件
在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
三、内部开发无形资产的计量
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
四、内部研究开发费用的会计处理
企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。
如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
【例6—5】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一量研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。
该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。
20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
[答疑编号226060105]
『正确答案』甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出：
借：
研发支出——费用化支出 40000000
——资本化支出 60000000
贷：
原材料 50000000
应付职工薪酬 10000000
银行存款 40000000
（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
借：
管理费用 40000000
无形资产 60000000
贷：
研发支出——费用化支出 40000000
——资本化支出 60000000
第三节 无形资产的后续计量
一、无形资产后续计量的原则
无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。
使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。
（一）估计无形资产的使用寿命
无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
（二）无形资产使用寿命的确定
某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。
但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。
没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。
如果经过这些努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限的，才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。
（三）无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。
对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。
二、使用寿命有限的无形资产
使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。
应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。
已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零。
（一）摊销期和摊销方法
无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。
即无形资产摊销的起始和停止日期为：
当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。
这些方法包括直线法、产量法等。
无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。
例如，某项专门用于生产过程中的专利技术，其摊销费用应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产品的制造费用。
持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
（二）残值的确定
除下列情况除外，无形资产的残值一般为零：
1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；
2.可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。
残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。
（三）使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理
【例6－6】20×6年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。
假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。
本例中，A公司外购的非专利技术的估计使用寿命为10年，表明该项无形资产是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。
A公司外购的商标权的估计使用寿命为15年，表明该项无形资产同样也是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。
[答疑编号226060201]
『正确答案』A公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时：
借：
无形资产——非专利技术 50000000
——商标权 30000000
贷：
银行存款 80000000
（2）按年摊销时：
借：
制造费用——非专利技术 5000000
管理费用——商标权 2000000
贷：
累计摊销 7000000
如果A公司20×7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。
[答疑编号226060202]
『正确答案』20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1000（500×2）万元，20×8年该项无形资产的摊销金额为1000[（5000-1000）/4]万元。
A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：
借：
制造费用——非专利技术 10000000
贷：
累计摊销 10000000
三、使用寿命不确定的无形资产
对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。
其相关的账务处理为：
借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
【例6－7】20×6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时，A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。
此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。
[答疑编号226060203]
『正确答案』根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。
20×7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。
20×7年年底，该商标的公允价值为4000万元。
则A公司的账务处理如下：
（1）20×6年购入商标时：
借：
无形资产——商标权 60000000
贷：
银行存款 60000000
（2）20×7年发生减值时：
借：
资产减值损失 （60000000-40000000）20000000
贷：
无形资产减值准备——商标权 20000000
【例题1·多选题】（2007）下列有关无形资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.自用的土地使用权应确认为无形资产
B.使用寿命不确定的无形资产应每年进行减值测试
C.无形资产均应确定预计使用年限并分期摊销
D.内部研发项目研究阶段发生的支出不应确认为无形资产
E.用于建造厂房的土地使用权的账面价值应计入所建厂房的建造成本
[答疑编号226060204]
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，使用寿命不确定的无形资产不需要摊销；选项E，用于建造厂房的土地使用权的账面价值，不需要转入所建造厂房的建造成本。
第四节 无形资产的处置
一、无形资产的出售（转让所有权）
按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。
【例6－8】20×7年1月1日，B公司拥有某项专利技术的成本为1000万元，已摊销金额为500万元，已计提的减值准备为20万元。
该公司于20×7年将该项专利技术出售给C公司，取得出售收入600万元，应交纳的营业税等相关税费为36万元。
[答疑编号226060205]
『正确答案』B公司的账务处理为：
借：
银行存款 6000000
累计摊销 5000000
无形资产
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