第25章 合并财务报表.docx

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第25章合并财务报表

第二十五章合并财务报表

第一节合并财务报表概述

一、合并财务报表概念及其产生

合并财务报表又称合并会计报表。

它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。

合并财务报表最早出现于美国。

第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并财务报表。

1940年，美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并财务报表，使编制合并财务报表成为证券上市公司的法定义务，由此编报合并财务报表的企业越来越多。

受美国合并财务报表的影响，一些发达资本主义国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并财务报表的作用。

如英国1948年在公司法规定，企业在拥有子公司时必须在提供个别财务报表的基础上，公开反映企业集团财务报表（即合并财务报表）。

法国证券交易委员会于1971年要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有的公营企业编制的合并财务报表。

德国在1965年公共公司法中，也要求企业编制集团账务报表。

日本在1977年开始，要求编制和公布合并财务报表，并制定发布了合并财务报表准则及规则。

为协调各国合并财务报表的编制，国际会计准则委员会早在20世纪70年代中期即开始制定发布合并财务报表方面的准则。

随着我国企业制度改革的深入，一些股份制企业开始的公开发行股票，并在上海、深圳证券交易所上市交易，或到中国香港、纽约等境外证券市场上市交易。

为了满足海内外证券上市的需要，这些股份制企业均已对外编报合并财务报表。

中国证券监督管理委员会为规范上市企业会计信息的披露，规定上市公司必须对外披露其合并的财务报表。

为满足我国企业集团发展的需要，规范我国上市公司合并财务报表的编报，财政部于1995年初发布实施了《合并财务报表暂行规定》，这是我国合并会计报表的第一个规定。

2006年2月，适应会计准则国际趋同的需要，我国制定发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。

二、合并财务报表的特点及其作用

合并财务报表是以整个企业集团为一会计主体，以组成企业集团的母公司和子公司的个别财务报表（指企业单独编制的财务报表，为了与合并财务报表相区别，将其称之为个别财务报表）为基础，抵消内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的。

与个别财务报表比较，它具有如下特点：

1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。

个别财务报表反映的则是单个企业法人的财务状况、经营成果及现金流量的情况，反映的对象是企业法人。

对于由母公司和若干个子公司组成的企业集团来说，母公司和子公司编制的个别财务报表分别反映母公司本身或子公司本身各自的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，而合并财务报表则反映母公司和子公司组成的集团这一会计主体综合的财务状况、经营成果及其现金流量的情况。

2.合并财务报表由企业集团中的母公司编制。

个别财务报表由独立的法人企业编制，通常情况下企业都需要编制个别财务报表；而合并财务报表仅由拥有子公司的母公司编制。

也就是说，并不是企业集团中所月企业都要编制合并财务报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并财务报表。

3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。

企业编制个别财务报表，从设置账簿、审核凭证、编制记账凭证、登记会计账簿到编制财务报表，都有一套完整的会计核算方法体系。

而合并财务报表不同，它是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵消有关交易或事项对个别财务报表的影响编制的。

编制合并财务报表并不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。

合并财务报表是在对纳入合并范围的个别财务报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵消分录将企业集团内部的经济业务对个别财务报表的影响予以抵消，然后合并财务报表各项目的数额编制。

合并财务报表也不同于汇总财务报表。

汇总财务报表主要是指由行政管理部门，根据所属企业报送的财务报表，对其各项目进行加总编制的财务报表。

合并财务报表与其相比：

首先是编制目的不同。

汇总财务报表的目的主要是满足相关行政部门或国家掌握了解整个行业或整个部门所属企业的财务经营情况的需要；而合并财务报表则主要是满足公司的所有者、债权人以及其他相关方面了解企业集团整体财务状况和经营成果的需要。

其次，两者确定编报范围的依据不同。

汇总财务报表的编报范围，主要是以企业的财务隶属关系作为确定的依据，即以企业是否归其管理，是否是其下属企业作为确定编报范围的依据，凡属于其下属企业，在财务上归其管理，则包括在汇总财务报表的编报范围之内；合并财务报表则是以母公司对另一企业的控制关系作为确定编报范围（即合并范围）的依据，凡是通过投资关系或协议能够对其实施有效控制的企业则属于合并财务报表的编制范围。

最后，两者所采用的编制方法不同。

汇总财务报表主要采用简单加总方法编制；合并财务报表则必须采用抵消内部投资、内部交易、内部债权债务等内部会计事项对个别财务报表的影响后编制。

合并财务报表的作用主要表现在两个方面：

第一，合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。

在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的财务报表，分别反映企业本身的生产经营情况，这些财务报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。

为此，要了解控股公司整体经营情况，就需要将控股公司与被控股子公司的财务报表进行合并，通过编制合并财务报表提供反映企业集团整体经营的会计信息，以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。

其次，合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。

控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润；再如，通过高价对企业集团内的其他企业进行销售，低价购买其他企业的原材料，转移亏损。

通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵消，使财务报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润、粉饰财务报表现象的发生。

三、合并财务报表的编制原则

（一）合并财务报表的种类

合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团财务状况、经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。

1.合并资产负债表。

合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。

2.合并利润表。

合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表。

3.合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）。

合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东）权益增减变动情况的报表。

它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者（或股东）在母公司中的权益增减变动情况的。

4.合并现金流量表。

合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表。

（二）合并财务报表的编制原则

合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求。

这些基本要求包括真实可靠、内容完整。

合并财务报表又与个别财务报表不同，它反映母公司和子公司组成的企业集团整体财务情况，反映的是若干个法人共同形成的会计主体的财务情况。

因此，合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：

1.以个别财务报表为基础编制。

合并财务报表并不是直接根据母公司和子公司账簿编制，而是利用母公司和子公司编制的反映各自财务状况和经营成果的财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法进行编制。

以纳入合并范围的个别财务报表为基础，可以说是客观性原则在合并财务报表编制时的具体体现。

2.一体性原则。

合并财务报表反映的是企业集团的财务状况和经营成果，反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。

因此，在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。

3.重要性原则。

与个别财务报表相比，合并财务报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围很广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限，有时母公司与子公司经营活动甚至相关很大。

这样，合并财务报表要综合反映这样的会计主体的财务情况，必然要涉及重要性的判断问题。

特别是在拥有众多子公司的情况下，更是如此。

在编制合并财务报表时，特别必须强调重要性原则的运用。

如对一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下根据重要性的要求对财务报表项目进行取舍，则具有重要的的意义。

此外，母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵消分录而直接编制合并财务报表。

第二节合并范围的确定

一、控制的概念

合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范围之内，哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。

它是编制合并财务报表的前提。

合并财务报表合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并财务报表所运用的合并理论；还取决于各国会计所处的法律环境，受历史上惯例的影响。

一般来说，目前大部分国家的合并财务报表均是以控制作为确定合并范围的基础。

我国合并的财务报表的合并范围也是以控制为基础来确定的。

所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个其他企业的经营活动中获取利益的权力。

控制通常具有以下特征：

（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。

即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。

（2）控制的内容是另一个企业的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。

（3）控制是一种权力，这种权力可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

（4）控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。

在一个企业存在对另一个企业的控制的情况下，处于控制地位的企业则成为母公司，而处于被控制地位的企业则成为子公司。

也就是说，母公司是控制其他企业的公司，而子公司则是被其他企业控制的公司。

由于子公司处于母公司的控制之下，子公司的经营活动也是处于母公司的直接控制和管理下进行的，子公司的经营活动在实质上成为母公司经营活动的一个组成部分。

表明母公司对子公司的控制，最根本的就是财务政策的控制，即母公司直接影响和决定子公司的财务政策；另一标志则是经营政策的控制。

二、合并财务报表的合并范围

在我国凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围。

我国合并财务报表的合并范围具体如下：

（一）母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位

控制的最明显标志是取得被投资企业半数以上表决权。

表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。

表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致。

通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上的表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被单位的股东大会，特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。

在这种情况下，子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司的生产经营活动已一体化。

拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

对于企业来说，表决权通常情况下是通过对被投资企业进行资本投资取得其股份面取得的。

当企业通过对其他企业进行股份投资时，则相应取得该被投资企业的表决权，并据此可以参与其经营决策活动。

拥有另一企业10%的股份，则拥有该企业10%的表决权。

当拥有被投资企业50%以上股份时，投资企业则拥有该被投资企业50%以上的表决权，从而拥有控制权，能够操纵该被投资企业的股东大会并对其经营活动实施控制。

直接拥有被投资企业半数以上股份，是拥有被投资企业半数以上表决权的最为明显的标志，但并不是唯一的标志。

在某些情况下，母公司虽然并未直接拥有某一被投资企业半数以上的股份，从而拥有半数的以上的表决权，但也通过间接的方式拥有某一企业半数以上表决权，从而能够对该投资企业实施控制，如通过自身的子公司控制另一企业半数以上股份和表决权。

母公司拥有被投资企业半数以上股份，具体又包括以下三种情况：

1.母公司直接拥有被投资企业半数以上股份。

如A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的50.1%的股份，在这种种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，则必须将B公司纳入其合并范围。

2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份。

间接拥有或控制被控投资企业半数以上的股份，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上股份，从而拥有其半数以上的表决权。

例如，A公司拥有B公司70%的股份，而B公司又拥有C公司70%的股份。

在种情况下，A公司作为母公司通过其子公司B公司，间接拥有或控制C公司70%的股份，从而C公司也成为A公司的子公司，A公司间接拥有C公司的股份是以B公司为A公司的子公司，A公司对B公司控制为前提的。

3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份。

直接和间接方式合计拥有或控制半数以上股份，是指母公司通过直接方式拥有某一被投资企业半数以下的股份，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资企业一定数量的股份，两者合计拥有或控制该被投资企业半数以上的股份。

例如，A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份；B公司拥有C公司30%的股份。

在这种情况下，B公司为A公司的子公司，A公司通过子公司B公司间接拥有C公司30%的股份，与直接拥有35%的股份合计，A公司共拥有或控制C公司65%的股份，从而C公司属于A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。

依上例，假定B公司只拥有C公司14%的股份，A公司通过B公司间接拥有或控制C公司的股份只有14%，A公司通过直接方式和间接方式合计拥有或控制C公司的股份只有49%。

在这种情况下，A公司则不能将C公司的财务报表纳入其合并范围。

这里必须注意的是，A公司间接拥有或控制C公司的财务是以B公司为A公司的子公司为前提的。

在上例中，如果A公司只拥有B公司40%的股份，此时则不能将C公司作为A公司的子公司处理而将其纳入A公司的合并范围。

（二）母公司控制的其他被投资企业

在母公司通过直接和间接方式没有拥有或控制被投资企业半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施有效控制时，这些被母公司所控制的被投资企业，也应认定为子公司，纳入其合并范围。

一般认为母公司与被投资企业之间存在以下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制，母公司对其拥有控制权。

属于以下情况之一的被投资企业，应当视为母公司的子公司，将其纳入合并财务报表的合并范围：

1.通过与该被投资企业其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。

这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订协议，受托管理或控制这一被投资企业，从而在被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上表决权。

在这种情况下，母公司对这一被投资企业的经营管理拥有控制权，使该被投资企业成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并范围。

2.根据章程或协议，有权决定被投资企业的财务和经营政策。

这种情况是指在被投资企业章程等文件中明确规定母公司对其财务和经营政策能够实施管理和控制。

企业的财务和经营政策直接决定着企业的经营活动，决定着企业的未来发展。

能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业经营活动，应当将这种情况下的该被投资企业纳入母公司的合并范围。

3.有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员。

由于企业的经营决策一般情况下是由董事会作出的，能够任免董事会的多数成员，则意味着能够控制该被投资企业的董事会，对该被投资企业的经营活动实施控制。

能够任免从而控制被投资企业的生产经营决策权，此时，该投资企业是处于母公司的控制下进行经营活动，应当将这种情况下的被投资企业纳入其母公司的合并范围。

4.在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数票投票权。

如上所述，企业的经营决策一般情况下是由董事会作出的，并且是在董事会会议上作出的，在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数票投票权，则意味着能够控制被投资企业的董事会会议，从而控制其经营决策。

在这种情况下，使该被投资企业的经营活动处于母公司的间接控制下进行，因此，也应将该被投资企业纳入其母公司的合并范围。

企业在确定对被投资企业是否具有控制权时，除考虑持有的被投资企业的股份外，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资企业发行在外的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权等因素，以确定是否应当将其纳入合并范围。

潜在表决权包括当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。

认股权证赋予其持有人认购企业股票的权利，认股权证持有人可以按照规定向企业购买股票，属于企业股票的潜在持有者。

在被投资企业发行有认股权证的情况下，其持有人购买被投资企业的股票，则将导致被投资企业股权结构发生变动。

如果母公司以外的持有人购买被投资企业的股票，则有可能导致母公司丧失对该被投资企业的控制权；相反，如果购买该被投资企业的股票，则可能取得对该被投资企业的控制权，使其成为子公司。

可转换公司债券属于混合债券，企业在发行可转换公司债券时约定一定的条件承诺，允许其持有人申请转换为本公司的股票；可转换公司债券的持有人在规定的期间内，可以按约定经申请转换为公司的股票而成为公司的股东。

与认股权证相同，可转换公司债券的持有人申请转换股票后，将导致发行企业的股权结构发生变动，有可能使母公司丧失对该可转换公司债券发行企业的控制权，也有可能使该可转换公司债券发行企业成为其子公司。

所以，在被投资企业对外发行有认股权证、可转换公司债券的情况下，确定对其是否有控制权时，必须考虑这一因素的存在。

在确定是否应将某一被投资企业纳入合并范围时，应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。

不仅要考虑本企业在被投资企业的潜在表决权，同时还要考虑其他企业或个人在被投资企业的潜在表决权。

不仅要考虑可能会提髙本企业在被投资企业持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资企业持股比例的潜在表决权。

潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司所控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

母公司不得因某子公司的经营活动与自身或其他子公司的经营活动不同，而将其排除在合并范围之外。

如母公司从事对外贸易业务，有一子公司从事金融业务，一子公司从事矿产开采业务，另外还有一子公司从事电器产品的制造，该母公司编制其合并财务报表时，必须将上述子公司均纳入其合并范围，既不得将从事金融业务的子公司排除在合并范围之外，也不得将从事矿产开采业务和电器产品制造的子公司排除在合并范围之外。

对于受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，只要该子公司的财务和经营政策仍然由母公司决定，母公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，母公司应将其纳入合并财务报表的合并范围。

母公司在确定合并范围时，必须注意的是不应当将共同控制主体纳入合并财务报表的合并范围；对于不再控制的子公司不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。

在某些情况下，母公司虽然对被投资企业拥有其半数以上的表决权，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。

对于这些子公司，母公司在编制合并财务报表时，可以将其排除在合并范围之外，不纳入合并财务报表的合并范围。

这是因为，母公司对子公司的控制权受到限制时，对子公司的资金调度也受到限制，子公司的经营活动不能完全决定于母公司的管理和决策，母公司和子公司的经营活动缺乏一体性。

在这种情况下，如果将这些控制权受到限制的子公司纳入合并范围，反而可能使会计信息的使用者对合并财务报表提供的信息产生误解，如按照破产程序已宣告清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司等。

第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序

一、合并财务报表编制的前期准备事项

合并财务报表的编制涉及多个子公司，有的合并财务报表的合并范围甚至包括数百个子公司。

为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前提准备事项。

这些前提准备事项主要有如下几项：

（一）统一母子公司的会计政策

会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制财务报表的基础，统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。

只有在财务报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。

为此，在编制财务报表前，应当尽可能统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。

对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计准则等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的会计政策，重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整，以重编或调整编制的境外子公司财务报表，作为编制合并财务报表的基础。

（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间

财务报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间经营成果的，母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，才能进行合并。

为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内所有的子公司的资产负债表日和会计期间，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致，以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。

对于境外子公司，由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的，母公司应当按照自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表，也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。

（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算

对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币