《审计学原理与实验》课堂案例第12章.docx

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《审计学原理与实验》课堂案例第12章

《审计学原理与实验》课堂案例

第一章审计概述

第三节鉴证业务的含义与类别

一、鉴证业务的产生与发展

“鉴证业务（assuranceservice）”也称“保证服务”、“认证业务”或“可信性保证业务（增信服务）”。

它是20世纪90年代中后期国际会计师行业对注册会计师专业鉴证性服务的一个新的概括和提法，既是注册会计师专业服务产品向纵深开发的结果，也是注册会计师专业服务从“审计”向“鉴证”的一次重大跨越。

（一）最早有组织地致力于鉴证业务的研究与开发的是美国的注册会计师

协会（AICPA）。

1993年，AICPA探讨并指出了审计的未来发展方向是鉴证业务。

次年，它们成立了临时性机构——鉴证业务特别委员会（SCAS），对审计的发展进行专门的研究。

1997年，它们又成立了一个永久性的机构——鉴证业务执行委员会（ASEC），对鉴证业务具体的执业准则、有待发展的鉴证业务进行系统的研究。

加拿大特许会计师协会（CICA）于1995年8月组建了“鉴证业务工作组（TFAS）”，旨在开发和实施一项拓展保证业务的计划，并确保注册会计师在保证领域的优势。

1998年1月CICA成立了“鉴证业务发展委员会（ASDB）”。

AICPA和CICA之间就鉴证业务的研究，尤其是新鉴证业务产品的开发方面开展了密切的合作。

两者合作开发的鉴证业务领域包括：

①风险评估、②业绩计量、③系统质量、④电子商务、⑤健康保健、⑥组织可靠性和⑦老年人口保障。

尤其是针对电子商务鉴证业务产品中的网誉认证和信息系统认证，双方联合开发了一系列原则与标准。

澳大利亚注册会计师协会（ASCPA）与澳大利亚特许会计师协会（ICAA）于1997年成立了“鉴证业务联合工作组（JASTF）”。

该组织于当年12月发布了一份报告，讨论了未来发展的一些关键问题，并提议成立研究与创新委员会。

1999年6月，澳大利亚会计研究基金会管理委员会宣布将审计准则委员会（ASB）更名为审计和保证准则委员会（AUASB）。

（二）国际会计师联合会（IFAC）下属的审计实务委员会（IAPC）于1997年8月发布了一份名为《信息可靠性报告》的征求意见稿。

在进行了重大修改之后，IAPC于1999年3月以《保证业务》为名重新发布了征求意见稿，并最终于2000年6月正式发布了《保证业务国际准则》，为保证业务提供了总体框架，并针对高度保证业务规定了基本原则和主要程序。

2002年，国际会计准则委员会（IAASB）重新划分了CPA的业务类型，并将IASE100《鉴证业务》分拆为《鉴证业务的国际框架》和IASE2000《鉴证对象为历史财务信息之外的鉴证业务》。

2003年，IAASB发布了上述两个文件的征求意见稿，建议取代IASE100并废止ISA120《审计准则的国际框架》。

2005年1月，IFAC正式发布了IASE3000《除历史财务信息审计和审阅之外的鉴证业务》。

应该说，致力于鉴证业务的研究和开发，其初衷是着眼于注册会计师行业的未来发展。

A、进入20世纪90年代以后，传统的财务报表审计已经成为一个相对成熟的服务产品，社会期望甚高，同业竞争激烈，诉讼风险加大，迫使注册会计师行业另辟蹊径，在咨询和鉴证方面进行拓展。

市场对提高信息质量方面的显著需求和注册会计师自身的能力，很自然地促使注册会计师鉴证类专业服务在完成由审计到鉴证的过渡之后，很快又开始向鉴证业务跨越，并将其作为行业发展的方向。

美国鉴证业务特别委员会委员WilliamKinney教授在1998年的一次关于鉴证业务的研讨会上一针见血地指出：

会计行业成立鉴证业务特别委员会的根本动机只有一个——生存。

RobertK.Elliott在该委员会成立致辞中谈到，美国在过去的7年中，来自传统审计的收入停滞在70亿美元。

他预测，到2000年，传统审计的总收入仍然只会接近这个水平，而来自其他鉴证业务的收入将增加到210亿美元（其中相当大的一部分目前仍被其他行业所赚取）。

B、当然，环境的变化也是鉴证业务拓展和演进的重要原因。

信息技术的发展降低了对历史性信息以及查找和纠正差错的需求，也使得大规模、高速度地处理信息成为可能，但同时却加大了对信息质量和侦查舞弊的需求，以及对企业持续经营的关注。

Elliott报告将变化的环境概括为七个方面：

①信息技术的变革；②对受托责任的更大的需求；③资本提供者构成的变化；④人口年龄分布的变化；⑤组织结构的变化；⑥供应商、客户和资本市场的全球化；⑦教育。

Elliott报告正是以此为背景，搭建了一个新的鉴证业务架构。

二、鉴证业务的定义

（一）什么叫鉴证？

鉴证是一方对另一方申（声）明的可靠性提供专业意见的过程。

换言之，它是注册会计师对由另一方负责的书面认定的可靠性提供书面结论所执行的一种专业服务。

（二）什么叫鉴证业务？

鉴证业务是指要求注册会计师对鉴证对象信息（或鉴证对象）是否在所有重大方面符合适当的标准发表一个能够提供一定程度保证的结论，改善信息的质量或内涵，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度（可信性）的业务。

也称“保证服务”、“认证业务”或“可信性保证业务（增信服务）”。

上述定义可从以下四个方面来理解：

1．鉴证业务的用户是“预期使用者”，即鉴证业务可以用来有效地满足预期使用者的需求；

2．鉴证业务的目的是改善信息的质量或内涵，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度（可信性），即以适当保证或提高鉴证对象信息的质量（可信性）为主要目的，而不涉及为如何利用信息提供建议；

3．鉴证业务的基础是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于责任方和预期使用者；

4．鉴证业务的“产品”是鉴证结论，注册会计师应当对鉴证对象信息提出结论，该结论应当以书面报告的形式予以传达。

三、鉴证对象与鉴证对象信息的表现形式

鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。

比如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。

在注册会计师提供的鉴证业务中，存在着多种不同类型的鉴证对象，相应地，鉴证对象信息也具有多种不同的表现形式，主要包括：

如下表：

▲鉴证对象与鉴证对象信息的表现形式

鉴证对象

举例

鉴证对象信息

财务业绩或状况

历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量

财务报表

非财务业绩或状况

企业的运营情况

可能是反映效率或效果的关键指标

物理特征

设备的生产能力

可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件

某种系统和过程

企业的内部控制或信息技术系统

可能是关于其有效性的认定

一种行为

法律法规的遵守情况

可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明

鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况。

如果它们没有按照既定标准恰当反映鉴证对象的情况，则说明鉴证对象信息可能存在错报，而且可能存在重大错报。

四、鉴证业务的类别

（一）基于责任方认定的业务和直接报告业务①

——①刘明辉、胡波：

《两类鉴证业务之辨析：

基于责任方认定的业务与直接报告业务》，《中国注册会计师》，2006年第6期

按照鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取，可将鉴证业务分为两类：

一类是基于责任方认定的业务，另一类是直接报告业务。

例如，在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。

这种业务就属于基于责任方认定的业务。

例如，在内部控制审计中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然能够获取该报告，但预期使用者却无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制（鉴证对象）的有效性进行评价并出具审计报告，预期使用者只能通过阅读该审计报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。

这种业务就属于直接报告业务。

在下表中，我们以财务报表审计作为基于责任方认定的业务的例子，以内部控制审计作为直接报告业务的例子，来对两类业务的区别进行比较分析。

▲基于责任方认定的业务与直接报告业务区别例解

业务类型

区别

基于责任方认定的业务

（财务报表审计）

直接报告业务

（内部控制审计）

预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同

预期使用者不通过审计报告便可获取责任方的认定，即鉴证对象信息（财务报表）

可能不存在责任方的认定，或虽然存在，但无法被预期使用者获取，他们只能通过阅读该审计报告获得内部控制有效性的信息

注册会计师提出结论的对象不同

既可能是鉴证对象信息，也可能是鉴证对象

鉴证对象，即内部控制

责任方的责任不同

对鉴证对象信息负责，可能同时也要对鉴证对象负责

仅对鉴证对象（内部控制）负责

鉴证报告的格式和内容不同

在鉴证（审计）报告中，要明确提及责任方的认定，例如，“我们审计了后附的ABC股份有限公司的财务报表”

在鉴证（审计）报告中，直接提及鉴证对象和标准，无须提及责任方的认定，例如，“我们对ABC股份有限公司20××年度的内部控制的有效性进行了审计”

（二）合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务②

——②刘明辉、徐正刚：

《注册会计师鉴证业务中的保证概念》，《财务与会计》，2006年第6期

按照鉴证业务的保证程度，可将鉴证业务分为两类：

一类是合理保证的鉴证业务，另一类是有限保证的鉴证业务。

前者的保证程度要高于后者的保证程度。

▲1．合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。

例如，在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平的保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。

这种业务就属于合理保证的鉴证业务。

▲2．有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的？

水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。

例如，在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于上述高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。

这种业务就属于有限保证的鉴证业务。

应当指出的是，对某项具体鉴证业务而言，其保证水平一般都是事先约定好的，而不是根据注册会计师的工作执行情况再确定的。

当然，如果业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师也可以应委托人的要求，考虑同意变更业务的保证水平。

实务中，保证水平的确定取决于法律法规和执业准则的要求，以及注册会计师的职业判断。

正确理解鉴证业务准则中的保证概念，首先要将它们与“绝对保证”的概念加以区分。

对绝对保证、合理保证和有限保证进行界定是很有必要的。

绝对保证是指注册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供百分之百的保证。

合理保证是一个与积累必要的证据相关的概念，它要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的保证。

与合理保证相比，有限保证在证据收集程序的性质、时间和范围等方面受到有意识的限制，它提供的是一种适度水平的保证。

由此可见，三者提供的保证水平逐次递减。

（三）其他鉴证业务

其他鉴证业务是指除上述的历史财务信息审计和审阅业务以外的鉴证业务，如：

①预测性财务信息审核、②内部控制审核、③基建工程预算、结算、决算审核、④风险评估、⑤业绩计量、⑥系统质量、⑦电子商务、⑧健康保健、⑨组织可靠性和⑩老年人口保障等。

其他鉴证业务的保证程度也分为合理保证和有限保证。

有限保证的其他鉴证业务的风险水平高于合理保证的其他鉴证业务的风险水平。

五、相关服务及其与鉴证业务的区别

（一）相关服务（即非鉴证业务）

相关服务（即非鉴证业务）主要包括：

A、对财务信息执行商定程序；B、代编财务信息；C、管理咨询；D、税务咨询；E、会计咨询与会计服务等。

▲

（二）相关服务（即非鉴证业务）与鉴证业务的区别

1．业务涉及的关系人不同。

相关服务通常只涉及两方关系人，即客户和相关服务的提供人；而鉴证业务通常涉及三方关系人，即责任方、预期使用者和提供鉴证业务的注册会计师。

2．业务关注的焦点不同。

相关服务关注的焦点主要是信息的生成、编制或对如何利用信息作出决策提供建议；而鉴证业务关注的焦点是适当保证或提高鉴证对象信息的质量（可信性），而不涉及为如何利用信息提供建议。

3．工作结果不同。

相关服务的工作结果不对信息提供可信性的保证；而鉴证业务的工作结果是注册会计师以书面形式提出结论，该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证。

第二章注册会计师职业与审计规范

引导案例：

麦克森·罗宾斯公司破产事件

1．基本案情

1938年初，麦克森·罗宾斯药材公司的债权人在与该公司的经济往来中，发现该公司的财务资料有异常之处：

（1）该公司的制药原材料部门是赢利较高的部门，但公司经营者却对它们直接重新投资，该部门甚至没有现金积累。

（2）公司董事会曾决定减少存货金额，要求经理执行，1938年末公司存货反而增加了100万美元。

债权人表示，如果公司管理者不提出表明制药原材料存货实际存在的证据，就拒绝认购300万美元的债券。

于是，美国证券交易委员会（SEC）对麦克森·罗宾斯药材公司立案调查。

2．调查结果

（1）该公司的有价证券在纽约证券交易所公开上市，并已依法在证券交易所注册登记。

（2）该公司及其子公司10多年来的会计报表均由美国第一流的普华永道会计公司执行审计，普华永道会计公司一直对其财务状况和经营成果发表“正确、恰当”的审计意见。

（3）实际上，1937年12月31日该公司的合并资产负债表中披露的总资产8700美元中，有虚构资产1907.50万美元（其中:

存货1000万美元,应收账款900万美元,银行存款7.5万美元）。

1937年，该公司合并损益表中虚构销售收入1820万美元，虚构毛利180万美元。

（4）公司现任经理菲利普·科斯特有犯罪前科，他与其三位兄弟合伙舞弊，利用公司内部控制薄弱，贪污巨款。

3．对审计准则制定的影响

这一案件的披露，给社会和民间审计职业界带来了巨大的震动，并给当时和后来的审计工作留下了一个值得探讨的重要课题。

就是：

如何保证审计人员具备起码的专业素质，并在实施工作中有明确的指南遵循，以便向用户保证审计质量。

美国证券交易委员会颁布了新的报告，对审计程序加以修改，新增了以下内容：

（1）对应收账款进行询证；

（2）对存货进行实地检查；

（3）对内部控制制度进行详细评价；

（4）强调审计人员对公共持股人负有责任，应加强对管理部门的检查；

（5）发表审计意见。

美国民间审计职业界对证券交易委员会的行动做出了积极的反应，1939年1月30日，审计程序委员会成立，并于同年5月9日发布了第1号公告《审计程序的扩展》，为后来审计准则的出台奠定了基础。

第五节注册会计师执业准则

中国注册会计师职业规范中准则之间的比较

项目

性质

特点

具体体现

审计准则

技术标准

对注册会计师的素质要求和必须执行的行为准则。

它是审计质量的依据，也是注册会计师发表审计意见的依据

体现在审计程序中

质量控制准则

管理标准

对会计师事务所的管理要求。

它是制定各项方针政策、程序的标准，有了它才能确保审计工作符合审计准则

体现在质量控制程序中

职业道德准则

行为标准

对注册会计师应具备的职业道德、职业纪律、专业胜任能力和职业责任方面的要求，也是会计师事务所升降、奖惩注册会计师的考核标准

体现在一切言行中

职业后续

教育准则

理论标准

对注册会计师的学习要求和考核标准，要求每个人必须不断学习、领会新法规及各项专业知识，以保持相当高的理论水平

体现在审计工作中

注册会计师业务准则

一、美国注册会计师鉴证业务与相关服务准则

美国10条原则性的公认审计准则

一般准则

①审计工作应由受过充分技术训练且精通业务的一位或多位审计人员执行（即专业胜任能力）

②对一切与业务有关的问题，审计人员均应保持独立的精神状态（即独立性）

③在实施审计与编制报告中，要保持职业应有的谨慎

外勤（现场工作）准则

④审计工作应有充分的计划，如果有助手参加，则需要对他们进行适当的监督（即审计计划与督导）

⑤在制定审计计划时，应对内部控制进行充分的了解，以确定将要执行的实质性测试程序的性质、时间和范围（即充分了解内部控制）

⑥应通过检查、观察、询问和函证等方法，取得充分、适当的审计证据，以便对被审计财务报表发表审计意见提供合理的基础（即充分、适当的证据）

报告准则

⑦审计报告应指出财务报表的编制是否符合公认会计原则（即报表编制是否合法）

⑧审计报告应说明本期所采用的公认会计原则是否与上期一致（即未遵守一致性原则的情况）

⑨除非在审计报告中另有说明，财务报表中的资料披露就视为充分和适当（即充分适当的信息披露）

⑩审计报告应对财务报表整体发表审计意见或说明不能表示意见；若不能表示意见，应说明理由。

如果财务报表经过了审计人员签署，就应在审计报告中明确说明审计工作的性质和所负的责任（即对报表整体表示意见）

第八节注册会计师的法律责任

引导案例：

中国注册会计师承担法律责任的情况

1981年，中国上海成立了新中国改革开放后的第一家会计师事务所——上海会计师事务所。

这一具有历史意义的事件标志着我国注册会计师事业的恢复。

从恢复之初到1991年期间，客户几乎没有因审计业务而与注册会计师发生纠纷。

1992年，北京长城公司事件的发生，揭开了中国注册会计师行业承担法律责任的序幕。

甚至在1996年，财政部颁布了《独立审计实务公告第1号——验资》及最高人民法院发布了《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》（56号函）之后，引发了验资诉讼案件的风潮，直至2001年新的验资公告及执业规范指南颁布实施，才使验资诉讼案件有所减少。

而在上市公司年报审计领域，相关案例更是层出不穷。

下表列示了自1992年以来我国注册会计师和（或）会计师事务所承担法律责任的部分事件。

自1992年以来我国注册会计师和（或）会计师事务所

承担法律责任的部分事件

会计师事务所名称

处罚字号

处罚主要内容