新旧会计准则比较与会计税务处理指南.docx
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新旧会计准则比较与会计税务处理指南
第二章准则1号：
存货
第一节新旧准则比较
《企业会计准则第1号——存货》
项目
旧会计准则或制度规定
新会计准则规定
准则不适
用的范围
不适用的范围包括因建造合同而形成的在建工程，农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品，牲畜等与农业活动有关的生物资产，企业合并中取得的存货的初始计量。
原准则不适用的范围要大。
不适用的范围包括因建造合同而形成的存货和消耗性生物资产（分别适用《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则第5号——生物资产》）。
存货的定义
指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售但仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
新的存货定义更为简洁明了。
存货的
采购成本
存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。
商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金。
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
新准则扩大了商品流通企业存货采购成本的范围，但同时指出：
企业采购商品的进货费用较小的，也可在发生时直接计入当期损益。
投资者投入的存货成本确定
投资者投入的存货成本，按照投资各方确认的价值确定。
投资者投入的存货成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
接受捐赠及盘盈存货的成本确定
作出了一系列的规定。
因为公允价值在新准则的会计计量中的重新引入，即接受捐赠及盘盈存货的成本可以相关存货的公允价值加上相关的税费确定，无须再作出专门规定。
盘亏或毁损存货造成的损失
应当计入当期损益。
企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
存货中借款费用的确认
旧准则规定不允许将存货的借款费用资本化。
新准则规定将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货。
计入存货成本的借款费用，应由《企业会计准则第17号——借
款费用》予以规定。
项目
旧会计准则或制度规定
新会计准则规定
低值易耗晶和包装物的摊销方法
采用不完全列举的方法规定，即企业应采用系统、合理的方法对低值易耗晶和包装物进行摊销，计入成本费用。
可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等。
企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。
新准则明确规定为一次转销法、五五摊销法，不再允许采用其他方法。
为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货
旧准则没有涉及。
企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，可变现净值以一般销售价格为基础。
发出存货成本结转方法
可选用先进先出法、加权平均法、后进先出法或个别计价法。
取消了后进先出法，应选用先进先出法、加权平均法或个别计价法。
计提减值准备的分录
借：
管理费用
贷：
存货跌价准备
借：
资产减值损失．
贷：
存货跌价准备
存货的披露
旧准则在披露存货方面除规范附注中应披露的内容外，还包括了在财务报表中应披露的内容，以及对后进先出法的相关披露。
新准则减少了对存货取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方式以及当期确认为费用的存货成本的披露（因为取消了后进先出法）。
第二节会计账务处理
例12007年12月H公司的生产部门同时生产甲、乙两种产品，分别耗用了A、B两种材料。
A材料外购成本为43000元，B材料外购成本为38000元；发生生产甲产品的生产工人计件工资17000元，发生生产乙产品的生产工人计件工资12000元；甲、乙两种产品共耗用动力费5000元。
该生产部门为组织和管理甲、乙两种产品的生产发生间接费用6200元，甲、乙两种产品的生产工时分别为380小时、240小时。
甲、乙两种产品共同耗用的动力费和组织管理费均按生产工时比例法进行分配，应付福利费按工资总额的14％计提。
：
甲产品加工成本＝17000×（1+14％）+（380÷620×5000）+（380÷620×6200）＝26244.52（元）
乙产品加工成本＝12000×（1十14％）十（240÷620×5000）+（240÷620×6200）＝18015．48（元）
甲产品生产成本=43000十26244.52＝69244.52（元）
乙产品生产成本＝38000十18015.48＝56015.48（元）
[分析]：
存货的加工成本包括直接加工费用和间接加工费用。
直接加工费用是指在产品的加工过程中直接作用于产品加工过程的费用，如直接人工费、燃料及动力费、其他直接费用；间接加工费用即制造费用，是指为组织和管理产品生产而发生的费用。
例2承接例1，假定乙产品生产前，为其发生特定设计费用3000元，这3000元属于使乙产品达到目前状态所发生的其他支出，应计入乙产品成本中。
则：
乙产品生产成本＝56014.48+3000=59014.48（元）
[分析]：
其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前状态所发生的其他支出。
如为特定客户设计产品所发生的设计费等。
需要说明的是，非正常消耗的直接材料、直接人工、制造费用和仓储费用，以及不能归属于使存货达到目前状态的其他支出等，不计人存货成本，应当于发生时确认为当期损益。
例3海上船业有限责任公司（以下简称海上公司）按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。
为建造车辆滚装船，海上公司于2007年6月30日向银行借入3年期到期还本付息、不计复利的专门借款200万元。
2007年，海上公司账面计提该项专门借款应提利息66.95万元，其中按《企业会计准则第l?
号——借款费用》规定计算的符合资本化条件的借款利息为25．025万元。
[分析]：
例3中，海上公司2007年计提的银行借款利息66.95万元，按照会计制度的要求应当全部计入发生当期的财务费用；但按照新会计准则的要求，2007年计提的银行借款利息中的25.025万元应计人存货成本，其余41．925万元计入发生当期的财务费用。
例42007年12月31日，A公司库存原材料——C材料的账面价值（成本）为60万元，市场购买价格总额为55万元，假设不发生其他购买费用。
由于C材料的市场销售价格下降，用C材料生产的D型机器的市场销售价格总额由150万元下降为135万元，但其生产成本仍为140万元，将C材料加工成D型机器尚需投入80万元，估计销售费用及税金为5万元，请确定2006年12月31日C材料的价值。
根据上述资料，可按以下步骤进行确定：
’
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。
D型机器的可变现净值=D型机器估计售价一估计销售费用及税金
＝135—5＝130（万元）
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。
D型机器的可变现净值130万元小于其成本140万元，即C材料价格的下降和D型机器销售价格的下降表明D型机器的可变现净值低于其成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。
C材料的可变现净值＝D型机器的估计售价一将C材料加工成D型机器尚需投入的成本一估计销售费用及税金＝135—80—5＝50（万元）
C材料的可变现净值50万小于其成本60万元，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值50万元，即C材料应按50万元列示在2007年12月31日资产负债表的存货项目之中。
例5A公司采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计价。
2007年年未，A存货的账面成本为100000元，由于本年以来A存货的市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。
根据资产负债表日状况确定的A存货跌价准备为5000元（100000—95000）。
相关账务处理如下：
借：
资产减值损失5000，
贷：
存货跌价准备5000
假设2008年年末，A存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，2007年年末，A存货的可变现净值为97000元，计算出应计提的存货跌价准备为3000元（100000—97000）。
由于A存货已计提存货跌价准备5000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备2000元（5000—3000）。
相关账务处理如下
借：
存货跌价准备2000
贷：
资产减值损失2000
第三节税务处理
1．《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则，以及《国家税务总局关于消费税若干具体问题的规定》（国税发[1993]156号）规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资人股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价值作为计税依据计算消费税。
这一税务规定是防止纳税人利用存货价格的确认规避税收，所以实行从高计税。
2．《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则规定，纳税人将货物用于抵偿债务或换取货物，应作为货物销售计税。
3．国税发[2000]118号文件规定：
企业以部分非货币性资产（包括存货）对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资业务进行所得税处理。
4．国家税务总局第6号令规定：
债务人以非货币性资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非货币性资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理。
5．存货跌价准备不得税前扣除。
，
6．由于存货计价方法限制带来的调整：
·
纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。
如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。
纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。
纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变；如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准，否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。
7．待处理存货损益导致的调整：
纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主管税务机关审核可以扣除。
纳税人出售职工住房发生的财产损失不得扣除。
8．接受存货捐赠导致的调整：
·
企业处置受赠资产时，对其征收企业所得税。
例6公司2007年5月发生待处理存货损失50000元，年末尚未作出处理意见。
增值税税率17％。
会计：
年末将待处理损失转入当年损益。
税务：
年末纳税调整增加额58500元。
例7某公司2007年接受捐赠存货一批，价款100万元，税款17万元。
会计：
存货100万元，进项税额17万元，资本公积84万元，递延税款
33万元。
税务：
进项税额可以抵扣，在处置该存货时缴纳企业所得税。
第三章准则2号：
长期股权投资
《企业会计准则第2号——长期股权投资》
项目
旧会计准则或制度规定
新会计准则规定
投资的分类
旧投资准则将投资分为：
1．短期投资。
2．长期股权投资。
3．长期债权投资。
新准则将长期股权投资分为：
1．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
2．投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。
3．投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
4．投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资。
（注：
短期投资和长期债权投资作为金融工具由《企业会计准则第22号——金融工具确认和
计量》规范，对于长期股权投资中的外币折算则由《企业会计准则第”号——外币折算》加以规范。
）
长期股权投资的初始计量
1．未涉及企业合并形成的长期股权投资的处理方法。
2．其他长期股权投资都按放弃资产的账面价值确定。
1．企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的处理：
①若为同一控制下的企业合并，按取得被合并方所有者权益账面价值的份额入账；②若为非同一控制下的企业合并，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》中确认的合并成本，即投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值入账。
2．非合并形成的长期股权投资初始投资成本的处理，应按付出资产的公允价值入账，即基本同上②。
股权投资的成本法核算范围
不控制且不具有重大影响的投资采用成本法核算。
1．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
2．投资企业对被投资单位不具有共同控制或具有重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（注：
其中对受控制子公司的长期股权投资应采用成本法核算，在编制合并资产
负债表时按权益法进行调整。
）
股权投资的权益法核算范围
控制、共同控制或具有重大影响的采用权益法核算。
适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。
权益法核算
的长期股权
投资的投资
收益的确认
新准则在原准则规定的按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额来确认投资损益，并调整长期股权投资的账面价值的基础上，新增了投资企业同时应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。
第一节新旧准则比较
第二节会计账务处理
例1A公司支付现金1000万元取得B公司60％的股权（A和B同受一方控制），投资时B公司的所有者权益账面价值为2000万元。
初始投资成本＝2000×60％＝1200（万元）
1200—1000＝200（万元）（计入资本公积）
借：
长期股权投资12000000
贷：
银行存款10000000
资本公积2000000
例2假定例1中B公司的所有者权益账面价值为1500万元，A公司资本公积余额为20万元，盈余公积为100万元。
（注：
长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
）
借：
长期股权投资9000000
资本公积200000
盈余公积800000
贷：
银行存款10000000
例3A公司2007年1月1日以800万元的价格购入B公司3％的股份，购买过程中另支付相关税费3万元。
B公司为一家未上市的民营企业，其股份不存在明确的市场价格。
A公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。
A公司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下（单位：
元）。
年·度
被投资单位实现净利润
当年度分派利润
2007年
10000000
9000000
2008年
20000000
16000000
（注：
B公司2007年分派的利润属于对其2006年及以前实现的净利润的分配。
）
A公司每年应确认投资收益及冲减投资成本的情况如下：
（1）2007年取得投资时：
借：
长期股权投资8030000
贷：
银行存款8030000
（2）2007年从B公司取得利润时：
当年度被投资单位分派的900万元利润属于对其在2006年已实现的利润生行分配，A公司按持股比例取得27万元，该部分金额已包含在其投资成本，应冲减投资成本。
借：
银行存款270000
贷：
长期股权投资270000
（3）2008年从B公司取得利润时
应冲减投资成本金额＝（9000000+16000000－10000000）×3%－270000＝180000（元）
当年度实际分得现金股利：
16000000×3%=480000
应确认投资收益＝480000－180000=300000
借：
银行存款480000
贷：
长期股权投资180000
投资收益300000
例42007年12月31甲公司占乙公司有表决权股本的20％，该长期没权投资的账面价值为3000：
Vfr．,，在取得该项投资时，甲公司确认了200万元的商誉，根据相关资料分析得知，该长期股权投资目前的可收回金额为2480万元。
根据以上资料分析得知，该项投资发生减值损失520万元，冲减初始投资时的商誉200万元，企业还需计提减值准备320万元。
借：
投资收益5200000
贷：
商誉2000000
长期股权投资减值准备3200000
第三节税务处理
1．税法不承认权益法，仅按成本法处理税收问题。
2．根据企业所得税实施细则，收入总额包括股息收入，股息收入是指纳税人对外投资人股分得的股利、红利收入。
，
3．根据财税字（1995）8l号文，投资方从联营企业分回利润，若投资方企业发生亏损的，应先用于弥补亏损；弥补亏损后有盈余的，应依照对联营企业补税的有关规定，按投资方企业法定税率与联营企业适用税率的差额计算补税。
4．根据财税字C1996）?
9号文，被投资企业发生的亏损，只能在被投资企业进行弥补，不得冲减投资方企业的应纳税所得额。
5．根据财税字C1997322号文，为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等），允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。
如企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。
6．根据国税发CZ000}84号文，纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资的当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。
7．根据国税发C2000~118号文、国税函{2004~390号文规定：
（1）·投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。
为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。
（2）投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用，应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。
（3）企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
（4）若被投资企业对投资方的分配支付额超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金，而且高于投资方的投资成本的，超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并人企业的应税所得，依法缴纳企业所得税。
（5）投资企业分配给投资方企业作为股息的非货币性资产应按照公允价值计缴所得税。
（6）税法不承认会计制度确认的商誉，商誉摊销要作纳税调整。
（7）投资单位因接受捐赠等增加资本公积的，按税法规定，投资企业不作税务处理。
（8）长期投资减值准备不得在税前列支。
（9）长期股权投资的永久或实质性损害，扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失，并及时申报扣除。
（10）投资企业与被投资企业之间存在税率差的情况下，投资企业分回的投资收益需要补缴税款。
（11）以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
（12）若投资转让所得数额较大，在一个纳税年度确认实现交纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内，平均摊转到各年度的应纳税所得额中。
8．根据国税发（2003~45号文规定：
纳税人为对外投资而发生的借款费用，可直接税前扣除，不需要资本化计入投资的成本。
（1）债转股业务，税法规定长期股权投资按应收债权的公允价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。
（2）涉及补价：
收到补价的，按应收债权的公允价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为初始投资成本；支付补价的，按应收债权的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本。
（3）以非货币性交易换人的长期股权投资，按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。
例5A公司持有B公司?
0％的股份，B公司当年实现净利润200万元，（A公司税率33％，B公司税率24％），当年分得现金股利100万元。
会计上：
200×70％＝140（万元）（计入当期损益）
递延贷项：
200×70％÷（1—24％）×9％＝16．6（万元）
递延借项：
8．3万元。
税务上：
100×70％÷（1—24％）×9％＝8．3（万元）．
例6四通公司和达成公司为非同一控制下的企业，四通公司2007年5月10日用一批存货购买了达成公司60％的股份，这批存货的账面成本为30万元，公允价值为80万元，那么四通公司应怎样做会计分录?
借：
长期股权投资936000
贷：
主营业务收人800000
应交税费——应交增值税（销项税额）136000
借：
主营业务成本300000，
贷：
库存商品300000
第四章准则3号：
投资性房地产
第一节新旧准则比较
《企业会计准则第3号——投资性房地产》
项目
旧会计准则或制度规定
新会计准则规定
定义
无专门定义。
指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。
但不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。
在资产负债表中的列示
一般作为固定资产或无形资产进行核算。
但对于房地产开发企业的意图出售而暂时出租的开发产品和用于出租的开发产品，分别作为存货和其他长期资产列
示。
单独以“投资性房地产”列示在资
产负债表上。
后续计量模式
以历史成本模式进行核算，分别按照原固定资产或无形资产的规定进行处理。
可采用成本模式或公允价值模式（同一个企业只能采用一种模式进行后续计量，不得同时采用两种计量模式）：
1．选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值；减值一经计提，不得转回。
后续计量
模式
2．选用公允价值计价时，以期末公允价值为基础调整其账面价值：
两者差额计人当期损益（借或贷记“投资性房地产——公允价值变动”，贷或借记“公允价值变动损益”），不再计提折旧或进
行摊销。
·
计量模式
变更
原来无相关规定。
对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。
已采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成本模式。
成本模式
下计提折
旧的分录
借：
制造费用或管理费用等
贷：
升级会员 